TÜM YÖNLERİYLE TRANSFER FİYATLANDIRMASI

TRANSFER PRICING WITH ALL ASPECTS

Özgür BİYAN

Mali Hukuk Bilim Uzmanı

ÖZ

Küreselleşme ile birlikte uluslararası ticaretin boyutu hızla artmaya devam etmektedir. Bu durum uluslararası vergi hukuku alanına giren ekonomik faaliyetlerin artmasına neden olmuştur. Ülkelerin sahip olduğu vergilendirme yetkilerinin çakışması vergi sistemlerine yeni düzenlemeler getirilmesini zorunlu hale getirmiştir.

Türk Vergi Sistemine dâhil edilen transfer fiyatlandırması bu düzenlemelerden biridir. Ulusal ve uluslararası işlemleri konu olan transfer fiyatlandırması uygulaması Kurumlar Vergisi Kanunu’nda ve Gelir Vergisi Kanunu’nda yerini almıştır.

Bu çalışmada transfer fiyatlandırması uygulaması ayrıntılı şekilde ele alınmaya çalışılacaktır. Uygulamanın ilk olarak cereyan ettiği ve bu açıdan önemli olması nedeniyle Amerika Birleşik Devletleri düzenlemeleri başta olmak üzere, OECD düzenlemeleri ve Türk Vergi Sisteminde yer alan düzenlemeler çalışmaya dâhil edilmiş bulunmaktadır.

Anahtar kelimeler: transfer fiyatlandırması, örtülü kazanç, uluslararası vergi hukuku

ABSTRACT

International trade has grown up rapidly with globalization. This situation causes that economical activities are included to international tax law. Coindence of different taxation authorities at different jurisdictions forced to make arrangements in tax systems of countries.

Transfer pricing which have been included in Turkish Tax System is one of these arrangements. Transfer pricing which codified national and international transactions took part in Corporate Tax Code and Income Tax Code.

This study analyses transfer pricing in detail. United States of America anda OECD arrangements have been included to study this because of their importance.

Key Words: transfer pricing, disguised earning, international tax law

I. GİRİŞ

Türk Vergi Sisteminin yenilenme çabalarının sürdüğü içinde bulunduğumuz süreç içerisinde Kurumlar Vergisi Kanunu ile başlayan, Gelir Vergisi Kanunu ile devam eden ve Vergi Usul Kanunu başta olmak üzere diğer kanunlarda da beklenen değişiklikler hızla devam etmektedir.

Gerek mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamındaki örtülü kazanç dağıtımı müessesesinin zaman içinde ulusal ve uluslararası işlemler karşısında yetersiz kalmaya başlaması, gerekse küreselleşme ile birlikte bir çok gelişmiş ülke sisteminde yer alan uygulamaların Türk Vergi Sistemi’ne dahil edilmek istenmesi sonucunda “transfer fiyatlandırması” uygulaması 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu kapsamında düzenlenmiş bulunmaktadır. Diğer yandan 5615 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu’na da ilave edilen transfer fiyatlandırması artık sadece kurumlar açısından değil ticari kazanç sahibi gerçek kişiler açısından da önem kazanmıştır.

Başta Amerika olmak üzere gelişmiş ülkelerde uzun süredir uygulama alanı bulan transfer fiyatlandırması uygulaması kanun kapsamındaki düzenlemelerle yeterli değildir. Özellikle Bakanlar Kurulu’na verilmiş olan yetki kapsamında kanundaki amir düzenlemeler ışığında uygulamanın nasıl cereyan edeceği ayrıntılı şekilde düzenlenmelidir. Ayrı bir uzmanlık gerektirecek kadar bünyesinde detay barındıran ve geniş bir uygulama alanı bulan transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı müessesesi 21.06.2006 tarihinde sisteme dahil edilmesine ve 01.01.2007 tarihinden bu yana yürürlükte olmasına rağmen Bakanlar Kurulu’nun uygulamaya ışık tutacak düzenlemeler yapmaması uygulamacılar açısından büyük bir dezavantaj olmakla birlikte idarenin hukuki düzenlemelere ve sorumluluklarına karşı göstermiş olduğu duyarlılık açısından da kaygı verici bir tablo çizmektedir.

Bu çalışmada transfer fiyatlandırması uygulaması ayrıntılı şekilde ele alınmaya çalışılacaktır. Uygulamanın ilk olarak cereyan ettiği Amerika Birleşik Devletleri düzenlemeleri bu açıdan önemli olması, OECD düzenlemelerinin ise Kurumlar Vergisi Kanununda yer alan düzenlemelere esas teşkil etmesi nedeniyle çalışmaya dahil edilmiş bulunmaktadır.

II. TRANSFER FİYATLANDIRMASI KAVRAMI VE ÖNEMİ

Transfer fiyatlandırması, bir işletmenin gelir-gider veya kar paylaşımı açısından bağıntılı olduğu, aynı çıkar birliğine dahil olan ana şirket ve bağlı şirketlerde ya da yönetimi ve denetimi açısından hakim durumda olduğu şirketlerin, iştirak ve şubeleriyle, karşılıklı olarak mal ve hizmet sunumunda uygulanan fiyatlamadır (Saraçoğlu ve Kaya, 2006, 150). Transfer fiyatlandırması çok uluslu şirketlerin karlarını, değişik ülkelerde bulunan ana ve bağlı şirketleri arasında kaydırarak, vergiden kaçınmayı sağlayan bir yönetim ve muhasebe tekniği olarak da ifade edilebilir (Mali Mevzuat Platform, 2006a, 17).

Transfer fiyatlama farklı ülkelerde ikamet eden bağlı şirketler arasındaki işlemlerin yerine getirildiği değeri ifade etmek için kullanılan bir terimdir ve bir işletmenin fiziki ve gayri maddi mallarını bağlı işletmelere transfer ederken veya hizmet sunarken uyguladığı fiyattır (Günaydın, 1999, 166).

Diğer bir tanımla transfer fiyatlandırmasından bahsedebilmek için bir işletme veya organizasyonun kendine bağlı birimlere emsal bedel üzerinden satış yapıyor olması ve birbirine bağlı birimler arasında uygulanan fiyatın emsal bedelden farklı olması gerekmektedir. Emsal bedel ise sadece cari fiyatla ölçülmemekte; vade, mal ve hizmet kalitesi, işin zamanında teslimi veya çeşitli finansal avantajlar şeklinde kendini gösterebilmektedir (Kurt ve Ünlü, 2005, 69).

İşletmelerin çeşitli bölümlerinin birbirinden tam olarak bağımsız olmadıkları durumlarda, her bölümün karlılık derecesini saptamada bir kısım sorunlarla karşılaşılır. Eğer bir bölüm, diğer bir bölüme mal veya hizmet arz etmekte ise, bu işlemi yapan iki bölümün de karlarını doğru bir şekilde saptamak için bu mal veya hizmet transferinde bir fiyatın uygulanması gerekir. Bu açılardan bakıldığında transfer fiyatı, işletmenin bir bölümünün diğer bir bölümüne arz ettiği mal ve hizmetler için uyguladığı fiyat olarak tanımlanabilir (Çelik, 2000, 102).

Bir işletmenin mal ve gayrimaddi varlıklarını bağlı işletmelere transfer ederken veya hizmet sunarken uyguladığı fiyat olan transfer fiyatları pozitif bir anlam içermektedir. Ancak bağlı işletmeler arasındaki ticari ve mali işlemlerde kullanılan fiyatların, serbest piyasada aynı ve benzer koşullar altında, aynı veya benzer işlemlere taraf bağımsız kişiler arasında kararlaştırılabilecek fiyatlara göre önemli derecede farklılık göstermesi halinde söz konusu olan artık “yapay transfer fiyatlandırması”dır. Bu açıdan ele alındığında kavram negatif anlam kazanır (Yaltı Soydan, 1996, 107). Aynı ülkede grup içi şirketler arasında gerçekleşen işlemler sadece o ülkenin vergi gelirlerini ilgilendiriyor olmasına rağmen, uluslararası karakterli yapılan mal ve hizmet transferlerinin fiyatlandırması birden fazla ülkenin milli gelirini ve vergi gelirini yakından ilgilendirmektedir (Aktaş, 2003a, 84). Fiyatlama yoluyla belli bir süjeye ve/veya belli bir coğrafi lokasyona vergisiz kar kaydırma operasyonlarını ifade eden yapay transfer fiyatlandırması hukukun önlemeye çalıştığı bir olgudur. Yasa, ilişkili kişiler arasındaki ilişkide emsallere uygun olmayan yapay transfer fiyatlarının uygulandığı özel hukuk sözleşmelerinin kötüye kullanıldığını varsayar. Yasa, bu türden sözleşmelerin birer “peçeleme sözleşmesi” olduğu konusunda adi kanuni karine getirir (Yaltı, 2007, 9).

Aynı grup bünyesinde, ayrı kişilikleri olan bir merkezden diğer bir merkeze transfer edilen ürünler için, aralarında geçerli bir iç fiyat (transfer fiyatı) belirlenir. Transfer fiyatlandırmasını en basit anlamında şu örnekle açıklamak mümkündür. General Motors Inc. kapsamındaki Chevrolet departmanına, Buick’lerde kullanılmak üzere hazırlanan motorlar için aralarında geçerli bir fiyat ödenirse, belirlenecek bu fiyat transfer fiyatı olacaktır (Koyuncu, 2005, 366). Bir başka örnekle ifade etmek gerekirse; merkezi Japonya’da bulunan çokuluslu bir şirketin Çin’deki bağlı (tali) şirketinde ürettiği TV parçalarını, ABD’de kurulu bağlı şirketinde monte ederek satması durumunda malların Çin’den ABD’ye geçişinde kullanılan fiyatlar transfer fiyatları olacaktır. Ancak aynı şirketin ABD’deki vergi oranının daha yüksek olması sebebiyle transfer fiyatlarını suni olarak yüksek tutup Çin’de daha fazla ABD’de ise daha az kazanç beyan etmesi, böylece toplam vergi yükünü azaltması ise transfer fiyatlarını kötüye kullanması olacaktır (Erdel ve Okumuş, 2002, 84).

Transfer fiyatlaması bir vergi kaçırma olayının ifadesi değildir. Transfer fiyatlaması, bağlı şirketler arasında gerçekleşen bir fiyatlama sistemidir. Bu şirketler arasındaki transferlerde uygulanacak fiyat tespitinin bir iktisadi gereklilik olduğu tartışmasızdır. Örümcek ağları gibi dünyayı saran şirket büyümeleri ve birleşmeleri dikkatlerin bu konuda yoğunlaşmasına neden olmuştur. Konuyu vergi idarelerinin takibe almasına ve araştırmasına yol açan etken ise, bu sistemin yanıltıcı amaçlarla kullanılmasından başka bir şey değildir. Şirketler arasındaki fiyatın, vergi kaçırma amacı ile değiştirilmesi halinde hükümetler önemli gelir kayıplarına uğrayacaklardır. Fiyatların iktisadi gereklilik dışında değiştirilmesi vergi kaçırmaktır; yani ülkelerin vergi yasalarının ihlalidir (Beylik, 2004a, 113).

Çok uluslu firmalar bu amaç çerçevesinde hareket ederken transferlerin yapıldığı gelişmiş veya gelişmekte olan ulus devletlerin egemenliklerinin bir göstergesi olan vergilendirme yetkilerinin bu amaçla çatışması söz konusu olmaktadır. Bu durumda, gerek çokuluslu şirket ile ulus devlet vergi idaresi “vergi incelemesi” nedeniyle ve gerekse iki ulus devlet “çifte vergilendirme” nedeniyle karşı karşıya gelebilmektedir (Erdel ve Okumuş, 2002, 80-81). 

Transfer fiyatlandırması online bağlantılarla gerçekleştirilecek e-ticaret dolayısıyla daha da önem kazanmış bulunmaktadır. Örneğin, mal ticareti ile uğraşan bir küresel finansal hizmetler şirketinin, bir ülkede emtia satışı yapan bir ofisi, başka bir ülkede bu malın satın alıcısı bir ofisi, üçüncü bir ülkede de işlemleri yürüten bir ofisi olduğu varsayımı altında, bu işlemlerden her bir ofis karın bir bölümünü kazanacaktır. Ama her ofise düşen kar payı ne kadar olacaktır. İşte bu işlemler sırasındaki kurallar transfer fiyatlandırmasında belirli yöntemler geliştirilmesine neden olmuştur. OECD tarafından belirlenmiş birçok fiyatlandırma yöntemi olmakla birlikte, bunların hiç biri uygun fiyata ulaşılmasında diğerinden daha iyi değildir ve her biri işlemin özelliğine göre diğerine üstünlük taşıyabilir (Özdemir, 2006, 48).

III. TRANSFER FİYATLANDIRMASI NEDEN KULLANILIR?

Dünyada yasal olarak ilk kez Amerika’da düzenleme konusu olan (Kapusuzoğlu, 199a, 57) transfer fiyatlandırmasının temel amacı; global vergi yükünün en alt düzeyde tutularak toplam karın maksimize edilmesidir. Dolayısıyla ülkeler vergi gelirlerinden vazgeçip vergi oranlarını düşük tutarak transfer fiyatlandırmasına imkân sağlayıp yabancı doğrudan yatırımlarını çekebilmektedirler. Bu tanım sadece aynı işletmenin bölümleri arasında değil, bağlı ortaklıkları veya iştirakleri gibi finansman birlikteliği olan birimlerle birlikte, gelir-gider ve kar paylaşımı açısından yönetimi ve denetimi altında bulunan dolaylı birimleri arasındaki mal ve hizmet sunumunda uygulanan fiyatlamayı da kapsamaktadır (Saraçoğlu ve Kaya, 2006, 150-151).

Transfer fiyatlama sisteminde, mal veya hizmet transferi yapması söz konusu olan bölüm yöneticileri, transfer fiyatının temsil ettiği geliri, bölüm kapasitesinin diğer kullanım seçeneklerinin sağlayabileceği yararlarla karşılaştırarak bir karar verir. Kendisine transfer yapılacak bölüm yöneticileri ise transfer fiyatının temsil ettiği maliyete ek olarak katlanacağı diğer maliyetleri ve elde edeceği malın sağlayacağı geliri de dikkate alacak ve bu seçeneğin karlılığını, uygulayabileceği diğer seçeneklerle karşılaştırarak hangi yöntemin kullanılacağına karar verecektir (Çelik, 2000, 102).

Transfer fiyatlaması sadece mali amaçlarla kullanılmaz. İşletme yöneticilerinin ve bölüm yöneticilerinin en uygun kararları almaları için de kullanılmaktadır. Transfer fiyatlama sisteminin işletmeler açısından önemli nedenleri vardır. Bu nedenler şu şekilde özetlenebilir (Çelik, 2000, 104) (1):

- İşletme içinde kaynakların transferinde kontrol noktası oluşturmak,

- Bir bölümün performansını değerlemek, bu performansı işletmenin diğer bölümleriyle karşılaştırarak değerlendirmek,

- Bölüm yöneticilerini bölümlerin karlılığını maksimize etmek için motive etmek,

- Farklı ülkelerde faaliyet gösteren işletmelerin vergi yükünü minimize etmektir.

Global piyasalar, karşılaştırmalı üstünlükler sunan aksaklıklar oluşturduğundan çok uluslu şirketler açısından bu fırsatları değerlendirmek için uygun bir durum ortaya çıkar. Yani aynı piyasada faaliyette bulunan bir iç firmanın üstünde açık bir kâr avantajına sahiptirler. Bu avantaj, mülkiyet, yer ve uluslararasılaşma ile ilgili faktörlerin bileşiminden meydana gelir (2).

Transfer fiyatları, hem vergi yükümlüleri hem de vergi idareleri için büyük önem taşımaktadır, çünkü bunlar farklı vergilendirme yetkileri altında faaliyet gösteren bağlı işletmelerin gelir ve giderlerini ve dolayısıyla vergi matrahlarını önemli ölçüde etkilemektedir. Transfer fiyatlaması sorunları, aynı vergilendirme yetkisi altındaki bağlı işletmeler arasında da görülür. Ancak bu sorunun uluslararası boyutunun çözümlenmesi çok zordur, çünkü bu tip sorunlarda birden fazla devletin vergilendirme yetkisinin kullanımı söz konusudur ve bu yüzden transfer fiyatının bir devlette yeniden ayarlanması bir diğer devlette de karşı ayarlamanın yapılmasını gerekli kılar. Fakat, diğer devletin karşı ayarlamayı uygun görmemesi halinde çok uluslu işletme grubu, karının bu bölümü için iki kez vergilendirilmiş olur. Bu nedenle ortaya çıkabilecek çifte vergilendirme riskinin en aza indirilmesi, sınır ötesi işlemlerde uygulanacak transfer fiyatlarının belirlenmesi konusunda ortak bir uluslararası paydanın yaratılmasına bağlıdır (Yaltı Soydan, 1996, 108).

Uluslararası ticarette her ülke kendi payına düşen vergileri tahsil etmek istemesine rağmen, çok uluslu şirketlerde ülkeler arasında değişik düzenlemelerden, kolaylıklardan faydalanarak vergi yüklerini azaltmak isterler ve çok uluslu şirketler ile ülkeler arasındaki bu mücadele de uluslararası vergi hukukunun en güncel konularından biri olan transfer fiyatlandırması kavramının ortaya çıkmasına yol açmaktadır (Türkkot, 2005, 1).

Transfer fiyatlandırması esasen nötralize bir kavramdır. İlişkili kişiler arasındaki işlemlerde uygulanan fiyat emsallere uygun olduğu sürece herhangi bir vergi hukuku problemi yoktur. Bununla beraber, ilişkili kişiler arasındaki “bağlılık ve kontrol ilişkisi”, transfer fiyatının serbest piyasa koşulları altında belirlenmesini önleyen/önleyebilecek bir unsurdur. Bu bağlılık ve kontrol, transfer fiyatının, ilişkili olmayan/bağımsız tarafların aynı koşullar altındaki karşılaştırılabilir işlemlerde kararlaştırdıkları fiyatlardan ayrılmasının zeminini hazırlar (Yaltı, 2007, 9).

Dolayısıyla transfer fiyatlandırması kavramı, özünde çok uluslu şirketlerin transfer fiyatlarını vergisel amaçlarla kötüye kullanmaları nedeniyle bir sorun halini almaktadır. Çok uluslu şirketler global karlarını maksimize etmek amacıyla transfer fiyatlandırmasından yararlanmakta; bağlı işletmelerin bulunduğu ülkedeki vergi mevzuatına göre transfer fiyatları yüksek veya düşük tutulmaktadır. Vergi yükünü azaltmak ve kambiyo kontrolünü bertaraf etmek amacıyla fiyat manipülasyonu yoluyla fonların bir ülkeden diğer ülkeye aktarılması transfer fiyatlandırması olarak ifade edilmekte ise, transfer fiyatlandırmasının amacı global vergi yükünün en alt düzeyde tutularak toplam karın maksimize edilmesidir (Saraçoğlu ve Kaya, 2006, 152). Transfer fiyatlandırması manipülasyonu, çok uluslu şirketlerin vergiye tabi karlarını azaltmakta ve vergi sonrası karlarını yükseltmektedir (Aktaş, 2003a, 85). 

Çok uluslu şirketler vergi mevzuatının ülkelere göre farklı olduğunu bilirler ve farklı ülkelerde faaliyette bulunmanın avantajından yararlanmak isterler. Transfer fiyatlandırması, mal ve hizmet fiyatları ile oynamanın yanında, zararlı bağlı ortaklıkların yüksek bedelle satın alınması (şirket konsolidasyonları) gibi şekillerde de kendini gösterebilmektedir. Vergi avantajı, teşvik ve indirimlerin yüksek olduğu ülkelerde karın yüksek çıkması için, merkez giderlerinin bu ülkelerdeki bağlı şirketlere yansıtılmaması veya düşük tutarlı yansıtılması şeklinde de olabilmektedir. Benzer şekilde, patent, know-how, marka hakkı vb. hakların fiyatları ayarlanarak da vergi avantajı oluşturulabilmektedir. Çok uluslu şirketlerin transfer fiyatlandırması uygulamasına gitmeleri elbette ki sadece vergi avantajı sağlamakla bitmez. Bunun yanında, enflasyon riskinin minimize edilmesi, sermaye transferi, kur risklerinin nakli, Pazar paylarının artırılması için bağlı işletmelere avantaj sağlanması vb. pek çok amaçları da bulunmaktadır (Kurt ve Ünlü, 2005, 69).

Çok uluslu işletmeler genellikle işletme birimleri arasındaki hizmetler, gayrimaddi haklar, hammaddeler ve malların transferine güvenmektedir. Transferler, çok uluslu şirkete çok ulusluluğunu kullanma imkanı tanımaktadır. Eğer çok uluslu işletmeler bu transferler olmaksızın hareket etseydi, o zaman onun varlığı mantıklı olmayacaktı ve iç firmalar her bir ülkenin iç piyasasına hakim olacaklardı. Ancak, farklı ülkelerde rekabet eden ayrı hukuki işletme birimleri söz konusu olduğundan ürünlerin transferine bir değer tayin etmek gereklidir. Çok uluslu işletmeler işlerinin önemli bir kısmını transfer fiyatlarını kullanarak yaptığından transfer fiyatlarının çok önemli olduğu söylenebilir (Günaydın, 1999, 166).

Transfer fiyatlandırmasının konusuna giren hususlar genel olarak beş başlık altında toplanmaktadır (Mali Mevzuat Platform, 2006a, 17):

- Mal

- Gayrimenkul

- Hisse

- Haklar

- Hizmet (Danışmanlık, Finans, Kiralama, Ücret)

Transfer fiyatlarının değiştirilmesi ile ulaşılmak istenen vergi ile ilgili amaçları şöyle sıralamak mümkündür (Günaydın, 1999, 169-170):

-                Vergi oranı yüksek olan ülkelerde, bağlı şirketlerden yüksek fiyatla alış ve düşük fiyatla satışlar, vergi oranı düşük olan ülkelerde ise tersi uygulamalarla daha az vergi ödenmesi,

-                Dışarıya ödenen kar payı, patent, know-how ve marka hakkı karşılığı stopaj vergisi alınacaksa bunlar için yapılacak ödemelerin dışarıdan alınan malların fiyatı içinde yurtdışına kaydırılmasıyla daha az stopaj vergisi ödenmesi,

-                Vergi oranı yüksek olan ülkelerdeki firma tarafından bağlı olduğu şirket grubundaki diğer şirketlere uygulanması gereken hizmet, gayrimaddi haklar vb. karşılığı bedellerin düşük veya hiç gösterilmemesi ve böylece diğer şirketlere ait olan maliyetlerinde üstlenilmesi yoluyla vergilerin azaltılması,

-                Dışarıdan ithal edilen malların transfer fiyatının düşük gösterilerek gümrük vergileri ve KDV’nin daha az ödenmesi,

-                Kar transferlerine, döviz ve kurlara konulan sınırlamalardan korunmak için transfer fiyatları değiştirilerek daha az vergi ödenmesi,

-                Çokuluslu şirketin merkezinde yapılan ve bağlı şirketlerin yararlandığı hizmet bedellerinin bağlı şirketlere paylaştırılmasında, vergi oranı yüksek olan ülkelerdeki bağlı şirketlerin payı artırılırken vergi oranı düşük olan ülkelerdeki bağlı şirketlerin payı azaltılarak vergi oranı yüksek olan ülkedeki şirketin maliyetlerinin artırılması suretiyle daha az kar ve böylece daha az vergi ödenmesi

sayılabilir.  

V. ABD VE OECD DÜZENLEMELERİNDE TRANSFER FİYATLANDIRMASI

A.    ABD’DE TRANSFER FİYATLANDIRMASI

Amerika’da uygulanan transfer fiyatlandırması uygulamaları OECD düzenlemelerinden önce olmasından ve bu nedenle OECD düzenlemelerine de örnek teşkil etmesi nedeniyle ayrı bir öneme sahiptir. Transfer fiyatlandırması konusu ABD’de vergi sisteminin en önemli unsurlarından birisidir (Kapusuzoğlu, 1999a, 57).

ABD Gelir Yasası’nın (Internal Revenues Code) 482 numaralı bölümünde (3) düzenlenen transfer fiyatlandırması uygulaması ilk kez 1954 yılında düzenlenmiştir. Ancak transfer fiyatlandırmasının kökeni 1928 yıllarına kadar giden düzenlemelere dayanmaktadır. 1962 yılına kadar 482 sayılı kısma ilişkin olarak yapılan yasal düzenlemeler, dağıtım için herhangi bir özel yöntem öngörmemektedir. 1962 yılında “emsallere uygunluk” standardının kontrol edilemeyen işlemlerde uygulanacağından ilk kez bahsedilmeye başlanmıştır (Kapusuzoğlu, 1999a, 59).

1968 yılında yapılan değişiklik ile emsal bedel için üç yöntem önerilmektedir (Kurt ve Ünlü, 2005, 72). Bunlar;

- Karşılaştırılabilir kontrol edilmeyen fiyat yöntemi

- Serbest satış fiyat yöntemi

- Maliyet artı yöntemi

1992 yılında bu yöntemlere ek olarak özellikle gayrimaddi haklara yönelik üç yeni yöntem daha sisteme dâhil edilmiştir. Kendi aralarındaki sıraya göre uygulanması gereken yöntemler şunlardır:

- Benzer işlem yöntemi

- Karşılaştırılabilir ayarlanabilir işlem yöntemi

- Karşılaştırılabilir kar yöntemi

1994 yılındaki son değişiklikle genel prensipler ortaya konurken üç standardın göz önünde bulundurulması zorunlu kılınmıştır. Bu standartlar, emsal bedel yöntemleri uygulanırken dikkate alınacaktır.

Amerika’yı transfer fiyatlandırması konusunda Meksika, Kanada ve daha yakın zamanda Yeni Zelanda, İngiltere ve Venezüella takip etmiş, söz konusu ülkeler de transfer fiyatlandırması konusunda düzenlemeler yapmışlardır (Öz, 2005, 297).

1.      Emsal bedel standardı

ABD’ndeki düzenlemeler kapsamında transfer fiyatlandırmasında baz alınan temel kriter emsal bedellere uygunluk standardıdır. Emsallere uygunluğu hukuksal bir kavram olarak şu şekilde tanımlamak mümkündür (Kapusuzoğlu, 1999a, 61).:

Aralarında herhangi bir yakınlık ya da ilişki bulunmayan taraflarca kendi çıkarları doğrultusunda yapılan görüşmeler sonucunda gerçekleşen işlemler için belirlenen değerdir. Bu değer, serbest piyasa koşulları çerçevesinde saptanan değerdir. Bu işlemler, tarafların kendi çıkarları doğrultusunda tam güven esasına göre yaptıkları ticari işlemlerdir. Emsallere uygunluk standardında yaygın olarak vergilendirme alanında, ilişkili şirketler arasındaki (yan kuruluşlar, bağlı kuruluşlar gibi) işlemlerde başvurulur. Bu standartta birbiriyle ilişkisi olmayan taraflar arasındaki işlemler (taraflar tamamen kendi çıkarları doğrultusunda davranmaktadır), özel işlem için örnek oluşturacaktır.

Örneğin; bir şirket mülkiyetindeki bir varlığı ortağına 10.000 $’a herhangi bir piyasa araştırması yapmadan satarsa, emsallere uygunluk standardına göre fiyat, bu şirketin aynı varlığı, şirketle ilişkisi bulunmayan üçüncü bir şahsa, görüşmeler sonucunda satabileceği fiyat olacaktır.

Kontrol altındaki işlemin emsallere uygunluk sonuçları “en iyi yöntem kuralına” göre değerlendirilecektir. Dolayısıyla emsallere uygunluğun sadece fiyatlardan ibaret olmadığı, genel anlamda sonuçlar ile ilişkilendirildiği son derece dikkat çekici bir unsurdur.

a) En iyi yöntem kuralı

Düzenlemelere göre, birbirleriyle ilişkili taraflar arasındaki emsal bedeli sonuçları öyle bir yöntemle tespit edilmelidir ki işlemin içinde bulunduğu şartlar ve gerçekler altında emsal bedel sonuçlarına ilişkin en inandırıcı ölçü sağlanabilmelidir. Yöntemler arasında herhangi bir öncelik ya da birinin diğerine göre daha inandırıcı olduğuna dair herhangi bir kural söz konusu değildir. Emsallere uygunluk sonuçlarını belirlemede her yöntem uygulanabilir. Keza bir yöntemin uygulaması tutarsız sonuçlar vermişse, yöntemde değişiklik zorunlu hale gelecektir. Yöntemler arasındaki en büyük kıstas budur (Kapusuzoğlu, 1999a, 62).

b)     Karşılaştırılabilirlik analizi

Genel olarak kontrol altındaki bir işlemin emsallere uygunluk sonuçlarını doğurup doğurmadığı, bu işlemin sonuçları ile kontrol dışındaki vergi mükellefinin karşılaştırılabilir koşullar altındaki işlemlerinin birlikte karşılaştırılması ile değerlendirilir. Karşılaştırılabilirlik, emsallere uygunluk kapsamında kar ya da fiyatı etkileyen etkenlerin tümüne birden bağlıdır. Karşılaştırma olgusu transfer fiyatlandırmasını test eden yöntemlerden ve özel karşılaştırma standartlarından önemli ölçüde etkilenmektedir. Başvurulan her yöntemin, karşılaştırılabilirliliği etkileyen tüm unsurları kendi açısından tahlil etmesi gerekmektedir.

İşlemlerin karşılaştırma için “tıpa tıp aynı” olma zorunluluğu yoktur, ancak kontrol dışı işlemlerin emsallere uygunluk sonuçlarının değerlendirilmesinde “inandırıcı ölçü” unsuru sağlanmalıdır (Kapusuzoğlu, 1999a, 63).

Emsal bedel herhangi bir şirket ilişkisi olmayanlar arasında gerçekleşen fiyattır. Pazarda rekabet koşullarına uygun bir şekilde gerçekleşen fiyat da denilebilir. Aralarında bağ olan şirketler arasındaki işlemler bazen grubun toplam çıkarı düşünülerek, serbest rekabet koşullarına göre değil de farklı bir fiyattan gerçekleşebilir.

Çeşitli yöntemlere göre emsal bedel tespiti yapılabilmektedir. En iyi yöntem kuralı, bunlardan mevcut işlem koşullarına en uygun sonucu veren yönteme göre emsal bedel tespitinin yapılması gerektiğini ifade eder. Şirketlerin, ileride herhangi bir ceza ile karşılaşmamaları için emsal bedelin tespitinde seçtikleri yöntemin en iyi yöntem olduğunu dokümanlarla tevsik etmeleri gerekmektedir.

Karşılaştırılabilirlik transfer fiyatlandırması analizlerinin mihenk taşıdır. Karşılaştırılabilirlik standardı, başvurulan yöntem tarafından nitelendirilmektedir. Karşılaştırılabilirlik standardı, tam, kesin sonuca ulaşmayı hiçbir zaman sağlamaz, ancak ideal sonuca mümkün olduğunca yaklaşmak temel amaçtır. Düzenlemeler belli bir esnekliğe sahiptir. Mükellefin kontrolü altındaki işlemleri değerlendirilirken, kontrol dışı işlemlerin “aynı, tıpkı” olması aranmamakta, mantıklı değerlendirme yeterli görülmekte, yeterli bir benzerlik değerlendirmedeki mantığı sağlamaktadır. Bu benzerliğin derecesine göre de çeşitli ayarlamalar yapmak mümkündür (Kapusuzoğlu, 1999a, 66).

Karşılaştırılabilirlik analizinde fonksiyonlar, sözleşme şartları, riskler, ekonomik koşullar, transfere konu mal ve hizmetler gibi faktörler dikkate alınır. Bu beş faktörün analizinde göz önüne alınacak detaylı unsurları aşağıdaki şekilde tablolaştırmak mümkündür (Kurt ve Ünlü, 2005, 73):

ABD TRANSFER FİYATLANDIRMASI UYGULAMASI Emsal Bedel Karşılaştırılabilirlik Analizi Faktörleri
Fonksiyonlar	Sözleşme Şartları	Riskler	Ekonomik Koşullar	Mal ve Hizmet Niteliği
- Araştırma geliştirme - Ürün tasarımı, mühendislik - Üretim ve endüstri mühendisliği - Üretim, işleme ve montaj - Stok yönetimi; malzeme alımı, garanti, servis, reklam - Nakliye ve depolama - İşletmenin idari yönetim yapısı	- Ödemenin peşin veya vadeli olması durumu - Alış veya satış miktarı - Sağlanan garantiler - Sağlanan haklar vb.	- Pazar riski - Araştırma ve geliştirme harcamalarının başarı riski, - Finansal risk (örneğin, döviz veya faiz oranındaki artış/azalış - Kredilerin geri dönme riski, - Ürünün elde kalma/ bozulma riski - Genel işletme riski	- Piyasanın coğrafi konumu - Pazar büyüklüğü ve pazarın ekonomik gelişmişliği, - Toptan ve perakende Pazar hacmi - Ürünün Pazar payı - Üretim ve dağıtımın bir takım mahalli maliyetleri - Rakip mal ve hizmetlerin durumu - Piyasadaki konjonktürel dalgalanma	- Maddi varlıkların içerisinde, maddi olmayan varlıkların bulunması durumunda buna uygun karşılaştırma yapılması gerekir

Yukarıdaki faktörler ve bu faktörlerin açılımları ile emsal bedeli tespit etmek için karşılaştırma yapılırken, yeni bir pazara girme veya Pazar payını artırma durumlarında istisna getirilmiş olmakla beraber bu istisnalar çok da kapsamlı düzenlenmemiştir (4).

2.      Transfer Fiyatlandırmasında Kullanılan Yöntemler

Olaylara uygulanacak yöntemler, maddi duran varlıkların ve maddi olmayan varlıkların transferlerine göre ayrı ayrı düzenlenmiştir. Bu yöntemlerden karşılaştırılabilir kar yöntemi ve kar bölüşüm yöntemi yasaya ilişkin düzenlemelerde bu iki sınıflamanın dışında ayrı bölümler olarak açıklanmıştır. Bunun nedeni, söz konusu bu yöntemlerin hem maddi duran varlıkların hem de maddi olmayan duran varlıkların transferlerinde kullanılabilmesi, diğer yöntemlerden farklı olarak burada işlem yerine kar unsurunun dikkate alınması ve bu yöntemlerin bir yöntemden çok bir yaklaşım niteliği taşımasıdır (Kapusuzoğlu, 1999b, 89).

a) Karşılaştırılabilir kontrol dışı fiyat yöntemi: Bu yöntemde, kontrol altındaki işlem için tahakkuk ettirilen tutarın emsallere uygunluğunu, karşılaştırılabilir kontrol dışı işlem için tahakkuk ettirilen tutara başvurarak değerlendirilme yapılmaktadır.

Bu yöntemde ürünler arasındaki benzerlik en önemli faktör konumunda bulunmakla birlikte, karşılaştırılabilirlik, sözleşme koşulları, ekonomik durum gibi hususlardaki yakın benzerliğe de sıkı sıkıya bağlıdır. Çünkü bu unsurlardaki küçük farklılıklar kontrol dışı işlemlerdeki tutarları önemli ölçüde etkileyebilmektedir.

Eğer kontrol dışı işlemle, kontrol altındaki işlem arasında fiyatı etkileyen herhangi bir farklılık yoksa ya da küçük ayarlamalarla giderilebilecek çok küçük farklılıklar varsa bu yöntemle elde edilen sonuçlar, kontrol edilen işlem için emsallere uygunluk tespitinde en doğrudan ve en güvenilir sonuçlar olacaktır (Kapusuzoğlu, 1999b, 90).

b) Yeniden Satış Fiyat Yöntemi: Bu yöntemde karşılaştırılabilir kontrol dışı işlemlerde gerçekleştirilen toplam kar marjına başvurularak, kontrol altındaki işlemler için saptanan emsalin uygunluğu değerlendirilir. Bu yöntem, gerçekleştirilen işlevlerin değerini ölçer. Bu yöntemin uygulandığı olaylarda genellikle yeniden satışı yapan kişi ya da kuruluş, satmak üzere aldığı mallara kendisi herhangi bir şekilde değer artırıcı katkıda bulunmaz ve fiziksel olarak yapısını değiştirmez, aldığı biçimde satar. Bu amaç çerçevesinde paketleme, yeniden paketleme, etiketleme veya küçük çaptaki montajlar, değer artırıcı katkı ya da fiziksel değişim sayılmayacaktır. Bunun yanı sıra yeniden satışta fiyat yöntemi, kontrol altındaki mükellefin maddi mallara, maddi olmayan varlıklarını kullanarak değer artırıcı bir katkıda bulunması halinde uygulanamaz. Yeniden satışta fiyat yönteminde, kontrol altındaki işlem için başvurulan yeniden satış fiyatından, uygun toplam kar marjı düşürülerek emsal tutara ulaşılır (Kapusuzoğlu, 1999b, 91).

c) Maliyet Artı Yöntemi: Bu yöntem, kontrol dışı karşılaştırılabilir işlemlerde gerçekleştirilen toplam kar ilavesine başvurarak, kontrol altındaki işlemler için tahakkuk ettirilen tutarları emsallere uygunluk yönünden değerlendirir. Bu yöntem genellikle üretim, montaj gibi aşamalardan sonra malların ilişkili taraflara satışında kullanılır. Maliyet artı yöntemi, kontrol altındaki mükellefin kontrol altındaki işlemlerini de içeren üretim maliyetine uygun bir toplam kar tutarı ekleyerek emsallere uygunluğu ölçmektedir.

Yeniden satış fiyat yöntemine benzemekle beraber, yeniden satışta fiyat yönteminde satış fiyatından maliyetlerine gidilerek emsali tutarlara ulaşılırken bu yöntemde maliyetlerden satış fiyatına gidilmekte ve bu aşamada kıyaslama yapılmaktadır (Kapusuzoğlu, 1999b, 95).

3.      Cezalar

Amerikan Gelir Kanunu’nun 482 sayılı bölümüne ilişkin ceza koşulları 1990 yılında yapılan düzenlemelerle belirlenmiştir. Bu koşullar transfer fiyatlandırmasının uygulanmasında ve saptanmasında uluslararası şirketlerin kötü niyetlerini engellemekte ve cesaretlerini kırmaktadır. Ceza düzenlemelerindeki amaç mükelleflerin emsallere uygunluk konusundaki çabalarını, beyannamelerinde yer alan emsallere uygunluğa ilişkin raporlarını, IRS’ye (Amerikan Gelir İdaresi) sunduğu belgelerini, transfer fiyatlandırmasına ilişkin analiz dokümanlarını ciddi bir yapıya kavuşturmaktadır. Cezalar mal veya hizmetin (veya borçları da içeren kullanımının) fiyatlarına uygulanarak hesaplanır. Bu hesaplama aşağıdaki şekildedir (Kapusuzoğlu, 1999b, 104):

(1)          Eğer rapora bağlanan fiyat, emsallerine göre % 200 veya daha fazla ya da % 50 veya daha az ise, eksik ödenen verginin % 20’si oranında ceza kesilmektedir.

(2)          Fiyat, emsallerine göre % 400 veya daha fazla ya da % 25 veya daha az ise, ceza % 40 oranına yükseltilir.

(3)          10.000 $’ın altındaki eksik ödenen vergiler için ceza kesilmez.

482. kısımdaki düzeltmelerin yapılması halinde de ceza uygulaması aşağıdaki gibi olacaktır:

(1)          Vergilendirilebilir gelirde yapılan düzeltme, 5 milyon $’dan ya da toplam faturaların % 10’undan fazlaysa, eksik beyan edilen gelirin % 20’si tutarında ceza kesilmektedir.

(2)          Vergilendirilebilir gelirde yapılan düzeltme 20 milyon dolardan ya da toplam faturaların % 20’sinden fazlaysa, kesilen ceza % 40 oranına yükseltilmektedir.

Diğer yandan yabancı kökenli şirketler arasındaki işlemlerin ABD’ndeki vergilendirilebilir geliri etkilememesi halinde ve vergi mükelleflerinin 482. bölümde açıklanan yöntemlerden birisini seçmesi ve bu yöntemin emsal bedel sonuçlarını veren en iyi yöntem olduğunu kanıtlaması halinde ceza kesilmemektedir. Ancak kanıtlamanın belgelerle ortaya konulması zorunludur (Kapusuzoğlu, 1999b, 105).

4. Peşin Fiyat Sözleşmeleri

ABD uygulamasında yer bulan bu anlaşmalar, mükellef, IRS ve ilgili yabancı vergi idaresi arasında şirketler arası fiyatlandırma sorunlarının, görüşülerek anlaşmaya varılmak suretiyle çözümünü öngören araçtır. Bu anlaşma ile taraflar doğrudan ya da dolaylı olarak kontrol altında olan iki ya da daha fazla örgüt, işletme ya da firmalar arasında gelir, indirimler, krediler veya diğer ödemelerin dağılımı ya da tahsisatında transfer fiyatlandırması yöntemi üzerinde anlaşmaktadırlar. IRS, peşin fiyatlandırma anlaşmalarını ilk kez 1 Mart 1991 tarihinde kabul etmiştir. 1996 yılında uygulamadaki sorunları gidermek üzere değişiklikler yapılmıştır.

Peşin fiyatlandırma anlaşmalarında anlaşma talebi iki kısımdan oluşmaktadır. Birinci kısım genel bilgiler, ikinci kısım ise transfer fiyatlandırma anlaşması teklifidir. Genel bilgi kapsamında mükellef aşağıda belirtilen 11 hususu IRS’e sunmak zorundadır (Kapusuzoğlu, 1999b, 106):

(1)          Anlaşmaya konu olacak işlemlerin, işi ya da örgütlerin listesi,

(2)          Bütün tarafların vergi numaraları, telefon numaraları, adresleri ve isimleri,

(3)          Anlaşmanın taraflarını temsil eden kişilerin doldurduğu ilgili form,

(4)          İş faaliyetinin, dünya çapında örgüt yapısının, sahiplik yapısının, sermaye yapısının, finansal anlaşmaların, temel işin, işin yönetildiği yerlerin, temel işlemlerin bütün taraflar için özet açıklanması,

(5)          Önerilen transfer fiyatlandırmasını destekleyen son üç yıla ilişkin finansal veriler, ilgili dokümanlar,

(6)          Anlaşma çerçevesinde tarafların kullandığı enflasyon oranı dikkate alınarak hesaplanan cari para birimleri ve kurları,

(7)          Her tarafın kullandığı vergi dönemleri,

(8)          Önerilen transfer fiyatlandırması yöntemine ilişkin kullanılan muhasebe yöntemlerinin açıklaması,

(9)          Önerilen transfer fiyatlandırmasına ilişkin olarak ABD ve yabancı ülke arasında önemli finansal ve vergi muhasebesi farklılıkları varsa bunların açıklanması,

(10)      Önerilen transfer fiyatlandırma yöntemine ilişkin olarak tartışma yaratan durumlar, bilimsel araştırmalar, mahkeme kararları, düzenlemeler, kurallar, süreçler,

(11)      Önerilen transfer fiyatlandırma yöntemine ilişkin olarak tartışma yaratan durumlarda adli görüşlerde, yargı kararlarında mükellefin ve idarenin geçmişteki ve güncel konumlarının açıklaması.

Anlaşmanın ikinci kısmı transfer fiyatlandırma yöntemidir. Önerilecek yöntem 482 no’lu bölümdeki düzenlemelere uygun olmak durumundadır. 

B. OECD DÜZENLEMELERİNDE TRANSFER FİYATLANDIRMASI

1960 yılında kurulmuş ve Türkiye’nin de aralarında bulunduğu 30 üyesi bulunan Ekonomik Kalkınma ve İşbirliği Teşkilatı OECD (The Organization for Economic Cooperation and Development) transfer fiyatlandırması konusundaki ilk uluslararası rehberini 1979 yılında Mali İşler Komisyonu aracılığı ile hazırlamıştır. Komisyon 1984 yılında ve 1987 yılında konu ile ilgili iki rapor daha yayınlamış, 1995 yılında ise transfer fiyatlandırması rehberi revize edilerek güncellenmiştir.  1996 yılında Gayri Maddi Haklar, 1997 yılında maliyet paylaşım düzenlemeleri de rehbere ilave edilerek kapsam genişletilmiştir (Türkkot, 2005, 1). Aynı çalışma bir takım ilave ve revizyonlarla 1999 yılında güncelleştirilmiştir (Aktaş, 2003a, 89).

OECD’nin söz konusu çalışmasında yer alan transfer fiyatlandırmasında “karşılaştırılabilirlik” ve “güvenilirlik” ilkeleri ABD uygulamalarında olduğu gibi esas alınmış bulunmaktadır. Bu rehber çalışmanın 9. maddesinde emsallere uygunluk ilkesinin genel tanımı şu şekilde yapılmıştır (Kurt ve Ünlü, 2005, 74):

“İki bağlı kuruluş arasında ticari veya mali ilişkilerle ilgili olarak oluşturulan koşullar, bağımsız kuruluşlar arasında yapılandan farklıysa, karlılık anılan bağlı kuruluşlardan birinde birikebilir ve bundan dolayı kara bağı olarak vergilemede uygun biçimde gerçekleşmeyebilir”

Diğer bir ifadeyle emsallere uygunluk, birbiriyle iş yapan birbirine çeşitli bağlarla (akrabalık veya hissedarlık) bağlı olmayan kişilerin birbirinden bağımsız olarak hareket ederek sadece kendi çıkarlarını düşüneceklerini ifade etmektedir. Bağlı şirketler ve yakın akrabalar arasındaki işlemlerde bu prensibin geçerli olmayacağı varsayılmaktadır. Bu nedenle bağımlı işlemlerde devir veya satış bedeli yerine gerçek fiyata göre düzeltilen fiyat devire ve vergilendirmeye esas alınmaktadır. Bir başka anlatımla, ilişkili şirketler arasında mal ve hizmetlerin fiyatı, ilişkili olmadığı üçüncü şirketlerle (bağımsız şirketler) ilişkide olmalıdır (Mali Mevzuat Platform, 2006a, 18). Görüleceği üzere ABD uygulamaları ile OECD düzenlemeleri arasında emsallere uygunluk prensibi açısından bir fark bulunmamaktadır.

Uluslararası bir transfer fiyatlaması standardı olan emsal bedel ilkesinin (Yaltı Soydan, 1996, 108) uygulanmasında dikkate alınacak hususlar şunlardır:

- Karşılaştırılan işlemlerin ekonomik özelliklerinin yeteri derecede benzer olması (karşılaştırılabilir),

- Karşılaştırma yaparken maddi farklılıkların; transfer edilen mal veya hizmetin özellikleri, işlemin tarafları tarafından yerine getirilen fonksiyonları, sözleşme şartları, tarafların içinde bulunduğu ekonomik durum ve tarafların içinde bulunduğu ekonomik durum ve tarafların genelde uyguladıkları ticari stratejilerin dikkate alınması,

- Emsal bedele en yakın sonucu veren transfer fiyatlandırması yönteminin uygulanması.

OECD üyesi ülkeler tarafından seçilen bu vergi prensipleri, iki temel amaç içermektedir. Bunlar, her ülkede uygun vergi bazının sağlanması ile çifte vergilemeden kaçınılmasıdır. Böylece, vergi idareleri arasındaki ihtilaflar azaltılacak ve uluslararası ticaret ve yatırımı teşvik edilmiş olunacaktır (Aktaş, 2003a, 89).

OECD hazırlamış olduğu rehberde malların türlerine göre çeşitli yöntemler önermiştir (5). Bunlar aşağıda tablo halinde gösterilmektedir.

OECD TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA ÖNERİLEN YÖNTEMLER
Maddi Mallarda	Gayri Maddi Mallarda
- Karşılaştırılabilir kontrol altında olmayan fiyat yöntemi - Yeniden satış fiyatı yöntemi - Maliyet artı yöntemi - Net kar marjı yöntemi	- Karşılaştırılabilir kontrol altında olmayan fiyat yöntemi - Karşılaştırılabilir kar yöntemi - Kar ayrıştırılması yöntemi

Transfer fiyatlandırması yöntemlerinin temel amacı ilişkili kuruluşlar arası ticari ve finansal ilişkilerin emsallerine veya piyasa şartlarına uygunluğunu test etmektir. Yöntemlerden hiç birisi tüm işlemlere uygulanabilecek bir durumda değildir. Çok uluslu şirketler OECD rehberinde yer alan yöntemlerden herhangi birisini uygulayabilirler (Türkkot, 2005, 2).

OECD transfer fiyatlaması düzenlemelerinin de esasını teşkil eden emsal bedel (arm’s length) prensibinin ilişkili kuruluş işlemlerinde nasıl uygulanacağı, karşılaştırılabilir nitelikteki bir işlemin nasıl bulunacağı, karşılaştırma yapmayı zorlayan unsurların varlığı halinde gerekli düzeltmelerin nasıl yapılacağı tek tek belirlenmiştir. Örneğin OECD düzenlemelerine göre en yaygın ve tercih edilir nitelikteki transfer fiyatı belirleme yöntemlerinden olan “karşılaştırmalı kontrol dışı fiyat yöntemi” çerçevesinde emsal arayışı sırasında, işlemin vadesi, büyüklüğü ve zamanlamasındaki farklılıklar dikkate alınmak durumundadır. Örneğin emsal arayışı sırasında karşılaştırması yapılan malların kalitelerinin, içinde bulunulan pazarın ve yapılan işlemlerin çok büyük farklılıklar arz etmesi durumunda karşılaştırma yapılması veya bu işlemlerin emsal olarak dikkate alınması doğru değildir (Güner, 2004, 6).

1. Karşılaştırılabilir Fiyat Yöntemi

Bu yöntem en sık kullanılan ve vergi otoritelerince en çok tercih edilen yöntemdir. Bu yöntemde, karşılaştırılabilir durumlarda, karşılaştırılabilir kontrol dışı bir işlemde transfer edilen ürün veya hizmetler için belirlenen fiyat ile kontrollü bir işlemde transfer edilen ürün veya hizmetler için belirlenen fiyat karşılaştırılmaktadır. Fark olduğu durumda bu durum, bağlı işletmelerin ticari ve mali ilişkilerinin emsale uygun olmadığını gösterebilmekte ve kontrol dışı işlemdeki fiyatın, kontrollü işlem fiyatıyla değişmesi gerekebilmektedir. Karşılaştırılabilir kontrol dışı işlemlerin tespit edilmesi mümkün olduğunda, bu yöntem en güvenilir yöntemdir. Bu durumda bu yöntem diğer tüm yöntemlere tercih edilmektedir (Yakar ve Ünal, 2007, 127).

Emsal bedel ilkesinin uygulanması genellikle kontrollü işlemlerin şartları ile aynı işlemler bağımsız işlemlerde gerçekleşmesi halinde söz konusu olabilecek şartların karşılaştırılmasına dayanır.

Karşılaştırılabilirlik açısından da eğer kontrollü ve kontrollü olmayan işlemler arasındaki bir farklılık varsa düzeltme yapılması zorunludur.

Karşılaştırılabilir demek, karşılaştırılan durumlar arasındaki hiçbir farkın –varsa- değerlendirilen koşulları (fiyat veya kar marjı gibi) maddi anlamda etkilememesi veya bu farklılıkların etkilerini ortadan kaldıracak uygun ayarlamaların yapılabilmesinin mümkün olmasıdır (Yaltı Soydan, 1999, 109). Rehbere göre karşılaştırılabilirlik ve bu bağlamda verilerde düzeltme yapılıp yapılmayacağının belirlenmesi açısından bir takım faktörlerin dikkate alınması gereklidir.

Bunlar (Türkkot, 2005, 3; Koyuncu, 2005, 408-410):

- Mal ve hizmetlerin özellikleri,

- Fonksiyonel analiz (özellikle yeniden satış fiyatı yöntemi ve maliyet artı yöntemi uygulandığında çok önemlidir),

- Sözleşme şartları ve ekonomik şartlar,

- Hükümetler tarafından yapılan düzenlemeler

- İş stratejileridir.

Bu yöntemin uygulanabilmesi için ilişkili kişilerle yapılan işlemin, birbiriyle ilişkili olmayan kişilerin yaptıkları işlem ile karşılaştırılabilir nitelikte olması gerekmektedir (Mali Mevzuat Platform, 2006a, 23). Burada karşılaştırılabilir nitelik kavramı, işleme konu mal veya hizmet ile işlemin koşullarının gerek ilişkili kişiler arasındaki işlemlerde, gerekse aralarında ilişki bulunmayan kişilerin arasındaki işlemlerde benzer nitelikte olmasını ifade etmektedir. Söz konusu işlemler arasında, ölçülebilir nitelikte küçük farklılıklar varsa, bu farklılıklar düzeltilerek yöntemin uygulanması mümkündür. Ancak, farklılıkların büyük olması ya da farklılıkların ölçülebilmesinin, yani somut bir biçimde tespit işlemlerinde dikkate alınabilme olanağının mümkün olmaması halinde, yöntemin de uygulanabilmesi mümkün olmayacaktır. Doğrudan karşılaştırma yapılmasına olanak veren bu yöntem karşılaştırılabilir kontrol dışı işlemler için uygulamada en sık kullanılan yöntemdir (Saraçoğlu ve Kaya, 2006, 154). 

Belgelemeye ilişkin OECD düzenlemelerinde zorunlu bir yöntem önerilmemektedir. Temel yaklaşım, eğer vergisel açıdan belgenin hazırlanması zorunlu değilse, durumun gerektiğinden fazla olarak, belgeleme konusunda mükelleflere aşırı sıkıntı, güçlük, maliyet getirilmemelidir (Türkkot, 2005, 3).

Emtia teslimlerinde tercih edilebilecek yöntem olarak alınsa da özellikle marka olan ve know-how içeren ürün teslimleri ile yarı mamul mallarda tercih edilebilirliği azdır (Mali Mevzuat Platform, 2006b, 8).

2. Maliyet Artı Yöntemi

Emsallere uygun fiyatın, ilgili mal veya hizmet maliyetlerinin makul bir brüt kar oranı kadar artırılması suretiyle hesaplanmasını ifade etmektedir. Tanımda yer alan makul kar oranı, kullanılan kaynaklar, piyasa koşulları gibi unsurlar göz önüne alınarak tespit edilir. Yarı mamullerde, hizmetlerde uygulanabilirliği mevcuttur (Mali Mevzuat Platform, 2006b, 9). Bu yöntem özellikle ortak tesislere sahip ve uzun dönemli alım-satım anlaşmaları (sözleşmeli, imalatçı, fason üretim) yapmış ilişkili kuruluşlar arasındaki yarı mamul ve hizmet transferlerinde uygulanabilecek en etkili fiyat belirleme yöntemidir (Güner, 2004, 3).

3. Yeniden Satış fiyatı Yöntemi

Yeniden satış fiyatı, bağlı bir işletmeden alınan mal veya hizmetlerin bağımsız bir işletmeye yeniden satışında uygulanan fiyattır. Yeniden satış fiyatı, yeniden satış yapan işletmenin amaçladığı brüt kar marjından (yeniden satış kar marjı) düşüldükten sonra kalan tutar, bağlı işletmeler arasında varlık transferi için emsale uygun fiyat olarak nitelendirilebilmektedir (Yakar ve Ünal, 2007, 128). 

Emsallere uygun fiyat ya da bedele ulaşmak için bu yöntemlere başvurulmasında en güvenilir karşılaştırma unsuru olması açısından öncelikle mükellefin ilişkisiz kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat ya da bedel (iç emsal) karşılaştırmaya esas ölçü olarak alınacaktır. Bu şekilde kullanılan fiyat ya da bedellerin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde doğrudan benzeri nitelikteki mükellef ya da kurumların işlemleri (dış emsal) karşılaştırma da esas alınacaktır. Bu belirleme, iç emsallerin ya da dış emsallerin birbirinin karşıt seçeneği olduğu, yani bu emsallerden yalnızca birisinin kullanılması gerektiği anlamına gelmemektedir. Emsallere uygunluğun saptanması amacıyla karşılaştırma yapılması esnasında, gerek iç emsallerin gerekse dış emsallerin birlikte kullanılması her zaman mümkündür. Amaç, en doğru ve güvenilir şekilde emsallere uygun fiyat ya da bedeli tespit etmektir.

Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanması zorunludur. Bu doğrultuda, seçilen yöntem ve uygulanmasına ilişkin bütün hesaplama ve belgeler, yöntemin seçilme gerekçelerini açıklayan en önemli unsurlardır (Mali Mevzuat Platform, 2006a, 24-25)

Bu yöntem pazarlama faaliyetlerine uygulandığında büyük ihtimalle en etkili yöntem olarak ortaya çıkmaktadır. Nitekim bu yöntem, ABD transfer fiyatlaması sisteminin esasını oluşturan bölüm 482’nin 1968 yılı düzenlemelerinde, diğer ana üç yöntemden birisi olarak yer almış (karşılaştırmalı kontrol dışı işlem yöntemi ve maliyet artı yöntemiyle birlikte) ve transfer fiyatlaması hakkındaki 1998 yılı White Paper düzenlemelerinde de satış ve dağıtım yapan ilişkili kuruluş transferleri için tasarlandığı vurgulanmıştır (Güner, 2004, 3).

4. Diğer Yöntemler

OECD belirli bir yöntemin kullanılmasını zorunlu kılmaz. İlişkili kuruluşlar arasında, kontrollü işlemlerin emsal bedel ilkesine uygun olup olmadığı konusunda uygulanabilecek en iyi yöntem, kontrol dışı bağımsız işlemlerden elde edilecek fiyatların kullanılması olmasına rağmen, duruma göre en uygun yöntem seçilerek emsal bedel ilkesinin gerçekleşip gerçekleşmediğinin kontrol edilmesi gerekmektedir (Türkkot, 2005, 3). Belirtilen yöntemlerle emsallere uygun fiyata ulaşma olanağı yoksa, mükellef, işlemlerin mahiyetine uygun olarak kendi belirleyeceği ve daha doğru sonuç verdiğine inandığı diğer yöntemleri kullanabilecektir. Ancak, mükelleflerin bu şekilde bir belirleme yapabilmeleri için, belirtilen üç yönteme de başvurabilme olanağının olmaması gerekmektedir. Bu durum 4. yöntem olarak belirtilmiştir (Saraçoğlu ve Kaya, 2006, 155).

Geleneksel işlem yöntemlerinin güvenilir olmadığı ya da uygulanma zorluğu olduğu durumlarda, emsal bedel şartlarını tespit için diğer yöntemler uygulanabilir. Bunlar kâr bölüşüm yöntemi ile işlemsel net marj yöntemidir.

a) Kâr Bölüşüm Yöntemi (Profit Split Method)

Bu yöntemde bağımsız işletmelerin işlemlerden gerçekleştirmeyi beklediği karların paylaşımını belirlemek yoluyla, kontrollü bir işlemde oluşan özel koşulların karlar üzerindeki etkisi ortadan kaldırılmaya çalışılmaktadır. Bu yöntemde öncelikle bağlı işletmelerin kontrollü işlemlerden gerçekleştirdiği bölüştürülecek karlar belirlenmektedir. Daha sonra bu karlar bağlı işletmeler arasında, emsale uygunluk ilkesine göre yapılan bir anlaşmada beklenen kar paylaşımına yaklaşık olan geçerli bir temelde bölüştürülmektedir (Yakar ve Ünal, 2007, 129).

Kâr bölüşüm yöntemi ilk olarak ilişkili kuruluşların kontrollü işlemler neticesinde elde ettikleri kârı tanımlar. Daha sonra söz konusu kârı ilişkili kuruluşlar arasında, piyasa koşullarında düzenlenmiş bir sözleşme mevcudiyeti varsayımına göre dağıtır. Her kuruluşun kâra olan katkısı fonksiyon analizi çerçevesinde belirlenir ve mevcut bulunan, dış piyasa verileriyle de değerlendirilir. Fonksiyon analizi kullanılan aktifler ve üstlenilen riskler esas alınmak suretiyle her kuruluşun işlevlerinin değerlendirilmesini esas alır. Fonksiyon analizi ve dışarıdan sağlanan verilerin yardımıyla, sürece katılan ilişkili kuruluşlardan her birisinin kâra ne kadar katkı yaptığı belirlenmeye çalışılır (Güner, 2004, 4).

b) İşlemsel Net Marj Yöntemi (Transactional Net Margin Method)

İşlemsel net marj yöntemi işletmenin kontrollü bir işlemde; uygun bir faktöre (maliyet, satış ya da aktiflere ) dayalı olarak elde ettiği göreceli kâr marjını inceler. Bu yüzden işlemsel net marj yöntemi, maliyet artı ve yeniden satış fiyatı yöntemleri ile benzer bir mantıkla çalışır. Benzerlikten kasıt güvenilir bir uygulama yapılabilmesi için işlemsel net marj yönteminin uygulama mantığı ile maliyet artı ve yeniden satış yöntemlerinin uygulama mantığının birbiriyle tutarlı olmasıdır. Bu durum aynı zamanda bir işletmenin kontrollü bir işlemden elde edeceği net kâr marjının, yine aynı işletmenin karşılaştırılabilir ancak kontrol dışı bir işlemden elde edeceği net kâr marjıyla aynı olması anlamına gelmektedir. Böyle bir işlemin olmaması durumunda, bağımsız kuruluşlar arası gerçekleşen ve karşılaştırılabilir nitelikteki işlemin net kâr marjı referans olarak dikkate alınır (Güner, 2004, 4).

Bu yöntemin avantajı, net kar marjlarının işleme dayalı farklılıklarından, karşılaştırılabilir kontrol dışı fiyat yönteminde olduğundan daha az etkilenmesidir. Dezavantajı ise vergi mükellefinin net kar marjının, fiyat veya brüt kar marjı üzerinde ya hiç etkiye sahip olmayan ya da çok az doğrudan etkiye sahip olan bazı faktörlerden etkilenebilmektedir (Yakar ve Ünal, 2007, 129).

5. Peşin Fiyat Sözleşmeleri

Diğer bir uygulama ise peşin fiyatlandırma anlaşmaları ya da peşin fiyat sözleşmeleridir. Amerika’daki düzenlemelerle hemen aynı olan ve ilk defa Amerika tarafından 1991 yılında uygulanmış ve daha sonra Kanada, Fransa, Almanya, Japonya, Avustralya gibi birçok ülkede yürürlüğe konmuş bulunan (Türkkot, 2005, 6) uygulamada, uygulayacağı yöntemde tereddüdü bulunan mükellefler Maliye Bakanlığı ile karşılıklı anlaşma yaprak kullanacağı yöntemi tespit etmektedirler. Yöntem üzerinde anlaşma sağlanması halinde, bu yöntem üç yılı aşmamak üzere belirlenen süre ve koşullar altında kesinlik taşıyacaktır. Bu şekilde tespit edilen yöntem, belirlenen koşullar altında eleştiri konusu yapılamayacaktır. Bu sistemin en büyük avantajı, mükellefler açısından belli bir süre için uygulanacak yöntemin kesinlik taşıması ve herhangi bir eleştiri, ceza riski olmadan plan yapabilme, önünü görebilme olanağı vermesidir. İdare açısından en büyük avantaj ise, konunun başlangıçta belli bir anlaşma ile belirlenmesi ve eleştiri sürecinden başlayarak yargı sürecine kadar taşınabilecek bir işlemin getirdiği zaman ve iş yükünden tasarruf sağlanmasıdır (Mali Mevzuat Platform, 2006a, 26).

6. Emsal Fiyat Prensibi Karşıtı Bir Yaklaşım: Global Formüler Dağıtım (Oranlama Yöntemi)

Ülkeler arasında henüz uygulanmayan bu yöntem, ulusal vergi idareleri tarafından, doğru bir kâr düzeyi belirlenmesinin bir aracı olarak, emsal fiyat prensibine alternatif olarak önerilmektedir.

Global formüler dağıtım yöntemi, çok uluslu bir işletme grubunun toplam kârının konsolide edilerek önceden belirlenmiş ve mekanik bir formül ile farklı faaliyette bulunan bağlı işletmelere dağıtılmasını öngörmektedir. Bu yöntemin üç ana unsuru vardır: vergilendirilecek birimin belirlenmesi (yani çok uluslu bir işletme grubunun hangi şube ve yavru şirketlerinin global vergi yükümlülüğü bünyesinde değerlendirileceği), global kârların doğru bir şekilde hesaplanması ve global kârın dağıtımı için kullanılacak ölçütün geliştirilmesi. Dağıtım anahtarı olarak maliyetler, aktifler, ücretler ve satış hasılatları dikkate alınabilir.

Global formüler dağıtımla ilgili en önemli sorun, bu sistemin hem çifte vergilendirmeye karşı koruyacak hem de tek bir vergilendirmeyi sağlayacak şekilde uygulanmasının zorluğudur. Bunu başarmak için uluslararası koordinasyon ve oy birliği ile önceden belirlenmiş bir formüle ihtiyaç olacaktır. Böyle bir anlaşmaya varmak hem çok zaman tüketecektir; hem de ülkelerin tek bir evrensel formülü kabul etmek istemeleri çok zor olacaktır.

Bu yöntemin avantajlarını aşağıdaki gibi saymak mümkündür (Beylik, 2004b, 7):

- Emsal bedel prensibine alternatif olarak, bu yöntem vergi mükellefleri açısından daha fazla idari güven ve kesinlik sağlamaktadır.

- Yöntem, ilgili firmalar arasındaki ilişkilerde iş hayatının gerçeklerini daha iyi yansıtacak bir şekilde dünya çapındaki tüm grup şirketlerini bir tek mükellef olarak ele almaktadır.

- Yöntem, diğer yöntemlerin tersine vergi mükelleflerinin yasaya uyma maliyetini azaltmaktadır. Mükelleflerin yerel vergisel amaçları için tek tip bir hesap tablosu sunması yeterli olmaktadır.

Sayılan avantajlar karşısında bazı ülkeler global formüler dağıtımı kabul etmeyi isteseler bile, ülkeler kendi yetki alanlarında baskın olan faaliyetlere dayanan bir formüle farklı etmenler sokmak veya önem vermek isteyebileceklerinden dolayı anlaşmazlıklar söz konusu olacaktır.

Bu yönteme geçiş, çok büyük politik ve idari karmaşıklığa neden olabilir ve uluslar arası vergilendirme alanı için hiç de gerçekçi olmayan bir uluslar arası işbirliği seviyesini gerektirmektedir. Böylesi birçok taraflı işbirliği, çok uluslu işletmelerin bulunduğu bütün ülkeleri içermek durumundadır. Aksi halde çok uluslu işletmeler çok farklı iki sistemin uygulanmasından kaynaklanan yüklerle karşı karşıya kalacaklardır. Yani, aynı işlemler için grup üyelerine atfedilecek karların farklı yöntemlerle hesaplanması ya çifte vergilendirmeye ya da vergi dışı kalmaya neden olabilecektir (Yaltı Soydan, 1996, 117).

8. OECD’nin Cezalandırmaya Bakışı

Transfer fiyatlandırması düzenlemelerine ve yükümlülüklere uyulmaması durumunda, ceza verilmesi OECD rehberinde düzenlenmiştir. Cezalarla ilgili temel yaklaşımlar şöyle sıralanabilir (Türkkot, 2005, 6-7):

1- Cezalandırmada temel amaç kuralarla uygunluğun sağlanması olmalıdır

2- Mükelleflere aşırı yük ve maliyet getirecek boyutta olmamalıdır

3- Cezalarda suçla orantılı olacak şekilde, adil düzenlemeler olmalıdır.

OECD ülkelerinin pek çoğunda cezalar eksik hesaplanan verginin belli bir oranı şeklinde uygulanmaktadır. Bu oran % 20 il % 200 arasında değişebilmektedir.

Bu bağlamda, herhangi bir kasıtlı hatanın olmadığı bir durumda, sadece belli oranların tutarların az olmasından dolayı yüksek cezalar kesilmesinin uygun olmadığına, yine mükelleflerin iyi niyetle emsal bedel uygulamasına çalıştıkları halde belli kurallara uygunluğun sağlanamadığı bir durumda da yüksek cezaların kesilmesinin uygun olmadığına ilişkin düzenlemeler, rehberde yer almaktadır.

Özellikle transfer fiyatlandırması uygulaması bağlamında mükellefin elde edemediği ya da mükellefe açık olmayan bir veriden, datadan dolayı ortaya çıkan eksiklikten dolayı mükelleflere ceza kesilmesi uygun değildir.

Transfer fiyatlandırması uygulamalarında, her ülke, emsal bedel ilkesine aykırı olan işlemlerde, işlemlere ait fiyatların yeniden belirlenmesi bağlamında yetki, otorite sahibidir.

İşlemlerin fiyatlarının yeniden belirlendiği böyle durumlarda, diğer ülkelerde hesaplarda gerekli düzeltmelerin yapılması gerekmektedir. Aksi halde çifte vergilendirme durumu ortaya çıkabilmektedir.

Ancak her zaman karşılıklı düzeltmeler bağlamında sonuç elde etmek kolay olmadığından, bu bağlamda veri anlaşmaları yoluyla devreye girecek olan karşılıklı mutabakat sistemi (mutual agreement procedure) bu tür transfer fiyatlandırması sorunlarının çözümünde önemli rol oynamaktadır ve transfer fiyatlandırması uygulamalarında giderek önemli olmaktadır.

Çok uluslu bir şirkette, bir birim, sahip olduğu know how’un gruba ait başka bir birim tarafından kullanılması karşılığında, gruba ait diğer şirketlerden birine ait patentin lisansını elde edebilir. Böyle bir işlemde işlemlerden dolayı herhangi bir kar veya zarar ortaya çıkmayabilir. Ancak böyle bir işlemde de emsal bedel ilkesinin geçerli olarak uygulanıp uygulanmadığı, tüm işlemlerin özellikleri dikkate alınarak değerlendirilmelidir.

9. İhtilaflı Konulara Yönelik İdari Çözüm Yolları

İki veya daha fazla vergi idaresinin, emsallere uygunluk koşullarını belirlerken farklı yaklaşımda bulunmaları halinde sonuç çifte vergilendirmedir. Çifte vergilendirme, aynı gelirin birden fazla vergi yönetimince vergi matrahına dâhil edilmesidir. Gelir farklı vergi yükümlülerinin elinde ise ekonomik (bağlı şirketler için), aynı hukuk süjesinin elinde ise hukuksal (işyerleri için) çifte vergilendirme söz konusudur.

Transfer fiyatlamasına ilişkin kuralların vergi yükümlüleri ve diğer devletler açısından adil sonuçlar yaratmasında üç konu önemlidir. 1. İnceleme uygulamaları, 2. İspat yükü, 3.Cezalardır.

OECD üyesi ülkeler arasında inceleme uygulamaları çeşitlilik arzetmektedir. Birçok vergi idaresi transfer fiyatlaması üzerine uzman denetim elemanları kullanmakta ve bu tür incelemeler diğer incelemelere nazaran daha uzun sürebilmekte ve farklı usul kuralları içerebilmektedir.

Bir transfer fiyatlaması uygulamasında değerlendirilecek olguların karışıklığı en iyi niyetli vergi yükümlüsünün bile hata yapmasına neden olabilir. Hatta en iyi niyetli denetim elemanı bile olgulardan yanlış sonuçlara varabilir. Vergi idareleri mutlaka bu değerlendirmeyi göz önüne almalıdır. Bu yaklaşımın iki yönü vardır: Birincisi, denetim elemanları yaklaşımlarında esnek olmalı ve vergi yükümlülerinden transfer fiyatlarında –mevcut olgu ve koşullar altında- gerçekçi olmayan bir doğruluk beklememelidir. İkincisi, denetim elemanları, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanmasında vergi yükümlüsünün ticari değerlendirmesini göz önüne almalıdır, çünkü transfer fiyatlaması analizi ticari gerçekliklere bağlıdır. Bu nedenle inceleme, vergi yükümlüsünün fiyatlarını belirlerken seçtiği yönteme dayalı bir bakış açısı ile başlatılmalıdır (Yaltı Soydan, 1996, 119) 

İspat yükü konusunda da ispat yükünü düzenleyen kuralların vergi yükümlüsü ve vergi idaresinin tutumu üzerindeki etkisini değerlendirmek gerekir. Örneğin; ulusal bir yasa uyarınca ispat yükünün vergi idaresinde olduğu bir devlette, vergi yükümlüsünün, fiyatlamanın emsallere uygun olmadığı vergi idaresi tarafından ortaya konulmadıkça, transfer fiyatının doğruluğunu kanıtlama konusunda herhangi bir hukuksal yükümlülüğü olmayacaktır. Böyle bir durumda dahi vergi idaresi, vergi yükümlüsünü denetimi mümkün kılacak kayıtları ortaya koymaya zorlayabilir.

İspat yükünün vergi yükümlüsüne ait olduğu devletlerde, vergi idaresi dayanaksız bir şekilde matrah takdir etme özgürlüğüne sahip değildir. İdare, emsallere uygunluk ilkesini ihmal ederek, örneğin hâsılatın belirli bir yüzdesini hesaplamak suretiyle matrah takdir edemez. Bu gibi ülkelerde, konu dava aşamasına geldiğinde, vergi yükümlüsünün üzerindeki ispat yükü yer değiştirmektedir. Şöyle ki, transfer fiyatının emsallere uygun olduğu vergi yükümlüsü tarafından dayanakları ve kanıtları ile ortaya konulduğu takdirde, ispat yükü yasal veya de facto olarak yer değiştirmekte ve vergi idaresi, vergi yükümlüsü tarafından belirlenen transfer fiyatının neden emsallere uygun olmadığını ve takdir edilen matrahın neden doğru olduğunu kanıtlama yükümlülüğü altında girmektedir (Yaltı Soydan, 1996, 120).

Vergi yükümlüleri ve vergi idareleri transfer fiyatlamasında ispat yükünü temelsiz ve kanıtlanamayacak iddialara dayanak alarak kötüye kullanmamalıdır. Vergi idareleri, ispat yükü vergi yükümlüsüne ait olsa bile, belirlediği transfer fiyatının emsallere uygun olduğunu gösterme konusunda hazırlıklı olmalıdır. Tersine, vergi yükümlüleri de, ispat yükü hakkındaki kurallar ne olursa olsun transfer fiyatlarının emsallere uygun olduğunu ortaya koyma bakımından hazır olmalıdır (Yaltı Soydan, 1996, 121).

VI. TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE TRANSFER FİYATLANDIRMASI

A. MÜLGA 5422 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNU

Türk Vergi Sisteminde transfer fiyatlandırması uygulaması açık bir şekilde düzenlenmemekle birlikte paralel yapı sergileyen müesseselere öteden beri sahipti. Mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15, 16, 17. maddelerinde yer alan örtülü sermaye ve örtülü kazanç uygulamaları bire bir transfer fiyatlandırmasına benzemese de özü itibariyle söz konusu uygulamanın birer temsilcisi konumundaydılar. Keza meri Gelir Vergisi Kanununun 41. maddesinin 1. bendinde ifade edilen hüküm de (6) transfer fiyatlandırmaları uygulamasının bir yansımasıdır.

Mülga hükümlere bakıldığında örtülü kazanç dağıtımı işleminin önüne geçilmesi için madde metinlerinin iki esas üzerine inşa edildiği görülmektedir. Bunlardan birincisi yapılan işlemlerde “emsallere uygunluk”, bir diğeri de şirket tüzel kişiliğinin bağımsız bir varlık olduğunu ortaya koyan “ayrı varlık” prensibidir ki; her iki esas da aslında OECD Transfer Fiyatlaması Rehberinin benimsediği iki esastır (Erdel ve Okumuş, 2002b, 86). Transfer fiyatlaması ile yapılan düzenlemede maddi içerik konu itibariyle yeni değildir. Yeni olan tek nokta, ilişkili kişiler arasında emsallere uygun fiyat belirleme yöntemlerinin pozitif hukuk metnine dahil edilmiş olmasıdır. Bunlar, karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi ve yeniden satış fiyatı yöntemidir. Bu yöntemler, transfer fiyatlandırması standartlarının oluşmasında uluslararası sıfat ve konumu genel kabul gören OECD’nin önerdiği yöntemlerdir (Yaltı, 2006, 8).

Ancak söz konusu mülga hükümlerin çok uluslu şirketlerin transfer fiyatlandırması manipülasyonlarını engellemede yeterli olduğunu söylemek zordur (Aktaş, 2003b, 84).

B. GELİR VERGİSİ KANUNU

5615 sayılı Kanun (7)  kapsamında yapılan düzenlemeler ile GVK’nda önemli değişikler yapılmıştır. Yapılan değişikliklere bakıldığında, asgari geçim indirimi müessesesinin sisteme dahil edilmesinin yanında, özellikle Kurumlar Vergisi Kanunu’nda yer alan bir takım uygulamaların da gelir vergisine eklendiği ve paralel bir düzenleme elde edilmeye çalışıldığı anlaşılmaktadır (Biyan, 2007a, 1).

Söz konusu Kanun’un 3. maddesiyle GVK’nun 41. maddesinin 5.bendine eklenen hükümle transfer fiyatlandırması uygulaması sadece kurumlar vergisi mükelleflerine yönelik kalmamış, ticari kazanç sahibi gerçek kişiler içinde geçerlilik kazanmıştır. Buna göre;

“teşebbüs sahibinin, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit edilen bedel veya fiyatlar üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunması halinde, emsallere uygun bedel veya fiyatlar ile teşebbüs sahibince uygulanmış bedel veya fiyat arasındaki işletme aleyhine oluşan farklar işletmeden çekilmiş sayılır.

Teşebbüs sahibinin eşi, üstsoy ve altsoyu, üçüncü derece dahil yansoy ve kayın hısımları ile doğrudan veya dolaylı ortağı bulunduğu şirketler, bu şirketlerin ortakları, bu şirketlerin idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından kontrolü altında bulunan diğer şirketler ilişkili kişi sayılır.

Bu bent uygulamasında, imalat ve inşaat, kiralama ve kiraya verme, ödünç para alınması veya verilmesi, ücret, ikramiye ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler, her hâl ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

İşletmeden çekilmiş sayılan farklar, ilişkili kişi tarafından beyan edilmiş gelir veya kurumlar vergisi matrahının hesabında dikkate alınmış ise ilişkili kişinin vergilendirme işlemleri buna göre düzeltilir. İlişkili kişiler ve bu kişilerle yapılan işlemler hakkında bu maddede yer almayan hususlar bakımından, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 13. maddesi hükmü uygulanır”.

Düzenleme kapsamında kurumlar vergisine yapılan atıf dolayısıyla hem kurumlar vergisi kanununda yer alan transfer fiyatlandırması uygulaması hem de buna paralel olarak OECD uygulamaları gerçek kişiler açısından da önem kazanmıştır.

C. 5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNU

Mülga 5422 sayılı kanunda yer alan örtülü kazanç müessesesi, bütün aksaklıklara rağmen alışılagelmiş bir uygulama olarak belli alışkanlıklar sağlamış, bir anlamda oturmuş bir düzenlemeydi. Ancak gelişen ekonomik araçlar ve globalleşen ekonomik ilişkiler, bu düzenlemenin yeni durumları kavrayamaması nedeniyle demode olması sonucunu doğurmuştur. Özellikle çok uluslu şirketlerin dünya ekonomisinin büyük bir bölümünü kontrol ediyor olması nedeniyle farklı vergilendirme rejimleri arasında kar aktarımları yapmak suretiyle vergi minimizasyonuna gittikleri bilinen bir gerçektir. İşte birden fazla ülkede faaliyet gösteren bu işletmelerin kar aktarımlarını önlemek amacıyla OECD tarafından getirilen kıstasların 5520 sayılı Kanuna neredeyse aynen monte edilmesi ile çağdaş ve modern bir uygulama olarak görünse de transfer fiyatlandırması ülkemiz ekonomik ve sosyal şartları dikkate alındığında uygulamada önemli sıkıntılar doğurmaya adaydır. İlişkili kişi tanımıyla neredeyse işletmenin önünden geçen herkes kapsama alınmaktadır.

Elbette ki gelişen ve yenilenen Türk Vergi Sistemi de nihayetinde transfer fiyatlandırması uygulamasını 5520 sayılı Kurumlar Vergisi ile 01.01.2007 tarihinden itibaren yürürlüğe girecek şekilde bünyesine dahil etmiş bulunmaktadır.

Mükelleflere OECD Rehberinde belirtilen ya da diğer ülkelerin uygulamalarında karşılaşılabilen yöntemleri kullanabilme imkanı tanımanın olumlu olduğu düşünülebilir. Ancak, bu yöntemlerin net biçimde kanunda ortaya konulması daha doğru görülmektedir (Saraçoğlu ve Kaya, 2006, 155).

KVK’nun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı başlıklı 13. maddesinde yer alan hükümde geçen “işlemin mahiyetine en uygun olan (8) veya emsallere uygun fiyata “ulaşma olanağının bulunmadığı hal” kavramlarının içerikleri veya “emsal”in ne olduğu ancak yargı içtihatları ile belirlenecektir (Yaltı, 2006, 9).

1. İlişkili Kişi Kavramı

İlişkili kişi tabiri, kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade etmektedir. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy (usul) ve altsoyu (füruu) ile üçüncü derece dahil kan bağı olanlar ve sıhri hısımları da ilişkili kişi sayılır.Ayrıca Bakanlar Kurulunca ilan edilen bazı bölge veya ülkelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler de ilişkili kişilerle yapılmış sayılacaktır (Mali Mevzuat Platformu, 2006a, 22). 

İlişkili kişi kavramı, kurumların kendi ortaklarını; kendileri veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi ve kurumları; idaresi, denetimi ya da sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak kurum ortaklarına bağlı bulunan ya da kurum ortaklarının nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları; ortakların eşlerini; ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yan soy hısımları ve kayın kısımlarını (9) ifade etmektedir (Şenyüz, 2007, 51-52). 

Öte yandan gerek gelir vergisi, gerekse kurumlar vergisi mükellefleri yönünden, kazancın elde edildiği ülke vergi sisteminin, Türk vergi sisteminin yarattığı vergilendirme kapasitesi ile aynı düzeyde bir vergilendirme imkânı sağlayıp sağlamadığı ve bilgi değişimi hususunun göz önünde bulundurulması suretiyle Bakanlar Kurulu'nca ilan edilen ülkelerde veya bölgelerde bulunan kişilerle yapılmış tüm işlemler de ilişkili kişilerle yapılmış sayılmaktadır.

2. Emsallere Uygunluk

Kurumun ilişkili kişi olarak nitelenen kişilerle yaptığı alım satım işlemleri fiyat ya da bedel açısından emsallere uygun olması gerekmektedir. Emsal bedel en basit ifadesiyle piyasa fiyatı olarak belirtilebilir. Piyasa fiyatı ise aralarında ilişki bulunmayan kişi ve kurumların uyguladıkları fiyatlardır. O halde emsallere uygun olma ile ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım veya satımında uygulanan fiyat ya da bedelin aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat ya da bedele uygun olmasını ifade etmektedir. İlişkili kişilerle yapılan alım satım işlemleri aynı şartlar altında aralarında herhangi bir bağ ve ilişki olmayan biriyle yapılan işlemlerdeki piyasa fiyatını ya da bedelini yansıtıyorsa işlem emsallere uygun, aksi takdirde emsallere aykırı kabul edilecektir (Şenyüz, 2007, 53). 

Bir kurum örtülü kazanç dağıttığı nedeniyle inceleme maruz kalmak istemiyorsa ilişkili kişilerle olan işlemlerini işlem anında hiç bir etki olmaksızın iktisadi, teknik ve ticari icaplara göre belirlenen piyasa ya da pazar fiyatına uygun yapılmalıdır. Aksi takdirde işlem transfer fiyatlaması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç sayılır ve kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmez (Şenyüz, 2007, 54). 

Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kağıtlar olarak saklanması gerekmektedir. Bu doğrultuda, seçilen yöntem ve uygulanmasına ilişkin bütün hesaplama ve işlemler ayrıntılı olarak tutulmalı ve saklanmalıdır. Bu hesaplama ve belgeler yöntemin seçilme gerekçelerini açıklayan en önemli bilgilerdir (Saraçoğlu ve Kaya, 2006, 154).

“Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar Taslağı”na (10) göre emsallere uygun fiyat ya da bedeli tespit etmek için karşılaştırılabilirlik analizi yapılması gerekir. Karşılaştırılabilirlik analizi, kontrol altındaki işlemlerin sahip olduğu koşullar ile kontrol dışı işlemlerin sahip olduğu koşulların karşılaştırılmasına dayanır. Bu nedenle karşılaştırılabilirlik kavramı da işlemler arasındaki farklılıkların herhangi bir şekilde karşılaştırma konusu unsurları maddi olarak etkilememesi veya maddi olarak etkide bulunan farklılıkların belli işlemlerle düzeltilebilecek nitelikte olması gereğini ifade eder.

Karşılaştırılabilirliğin tespitinde dikkate alınan başlıca unsurlar aşağıdaki gibidir:

a) Mal veya hizmetlerin nitelikleri,

b) Üstlenilen işlev ve risklerin analizi,

c) İşlemin gerçekleştiği pazardaki ekonomik koşullar,

d) Kurumların iş stratejileri.

Taslakta ifade edilen karşılaştırma analizinde dikkate alınacak başlıklar bu haliyle yetersizdir. Emsal bedelin tespiti aşamasında yapılması gereken analizde bu başlıklar detaylı bir şekilde incelenmek durumundadır. Dolayısıyla taslağın bu başlıkları örneklendirerek genişletmesi, detayları ortaya koyması şarttır. Çeşitli sektörlerdeki mükellefler tarafından yapılacak olan çalışmalara rehber olabilmesi için bu bölümün detaylandırılması zorunluluk arz etmektedir. Kaldı ki diğer ülke uygulamalarında söz konusu başlıklar ayrıntılı olarak mükelleflere sunulmuştur (Biyan, 2007b, 2).  

Bir kurum örtülü kazanç dağıttığı nedeniyle inceleme maruz kalmak istemiyorsa ilişkili kişilerle olan işlemlerini işlem anında hiç bir etki olmaksızın iktisadi, teknik ve ticari icaplara göre belirlenen piyasa ya da pazar fiyatına uygun yapmalıdır. Aksi takdirde işlem transfer fiyatlaması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazanç sayılır ve kurum kazancının tespitinde indirim olarak kabul edilmez (Şenyüz, 2007, 54).

3. Yöntemler ve Öncelik Sırası

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde transfer fiyatlandırmasında kullanılacak yöntemler ismen ifade edilmiştir. Gerek ABD uygulamasında gerek OECD düzenlemelerinde kullanılan yöntemlerle bire bir aynı olan ve kurumlar vergisine dahil edilen yöntemler; karşılaştırılabilir fiyat yöntemi, maliyet artı yöntemi, yeniden satış fiyatı yöntemi ve mükellefçe belirlenen yöntem olarak sıralanabilir (Şenyüz, 2007, 55). Bu yöntemler daha önce açıklandığı için burada tekrar değinilmeyecektir.

Karşılaştırılabilir fiyat yöntemi emtia ticareti, komisyonlar, royalty ödemelerinde; maliyet artı yöntemi özellikle fason sözleşmeli üretim, hammadde ve yarı mamuller ile imal edilen mallara ilişkin işlemlerde; yeniden satış fiyatı yöntemi ek işlem yapılmadan mal satışında (alım-satım) tercih edilen yöntemlerdir.

Yöntemler arasında uygulama açısından herhangi bir öncelik sırası yoktur. Uygulama kıstası “işlemin niteliğine en uygun yöntem”dir. Bu bağlamda, işleme uygulanacak yöntemlerden birisi, emsallere uygun fiyat ya da bedeli yansıtma açısından diğer yöntemlerden daha belirleyici ise yani “işlemin niteliğine en uygun yöntem” ise, uygulanacak yöntem olarak seçilecek, diğer yöntemlere kesinlikle başvurulmayacaktır.

Mükellefler, ilişkili kişilerle yaptıkları işlemlerde bu yöntemlerden işlemin niteliğine en uygun olanı seçerek, söz konusu yöntem doğrultusunda fiyat ya da bedeli belirleyeceklerdir. Bu yöntemlerden hiç birisi emsallere uygunluk ilkesi çerçevesinde fiyat ya da bedel tespitine olanak vermiyorsa, mükellefler kendi belirleyecekleri bir yöntem ile anılan fiyat ya da bedeli belirleyebileceklerdir. Ancak, bu şekilde bir belirleme yapabilmeleri için maddede öngörülen üç yönteme de başvurabilme olanağın olmaması gerekmektedir. Bu durum, maddede 4. yöntem olarak belirtilmiştir. Bu yöntemler arasında uygulama açısından herhangi bir öncelik sırası yoktur, uygulama kıstası, “işlemin niteliğine en uygun yöntem”dir (Mali Mevzuat Platformu, 2006a, 23).

Emsallere uygun fiyat ya da bedele ulaşmak için bu yöntemlere başvurulmasında en güvenilir karşılaştırma unsuru olması açısından öncelikle mükellefin ilişiksiz kişilerle yaptığı işlemlerde kullandığı fiyat ya da bedel (iç emsal) karşılaştırmaya esas ölçü olarak alınacaktır. Bu şekilde kullanılan fiyat ya da bedellerin bulunmaması ya da güvenilir olmaması halinde doğrudan benzeri nitelikteki mükellef ya da kurumların işlemleri (dış emsal) karşılaştırmada esas alınacaktır. Bu belirleme, iç emsallerin ya da dış emsallerin birbirlerinin karşıt seçeneği olduğu, yani bu emsallerden yalnızca birinin kullanılması gerektiği anlamına gelmemektedir. Emsallere uygunluğun saptanması amacıyla karşılaştırma yapılırken, gerek iç emsallerin gerekse dış emsallerin birlikte kullanılması her zaman mümkündür. Amaç, en doğru ve güvenilir şekilde emsallere uygun fiyat ya da bedeli tespit etmektir (Saraçoğlu ve Kaya, 2006, 156).

4. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Kar Dağıtımı Sayılabilir Mi?

Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtan kazanç, GVK ve KVK uygulamasında, şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibariyle dağıtılmış kar payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılmaktadır (Şenyüz, 2007, 54). Bu hükmün amacı, transfer fiyatlandırması nedeniyle örtülü kazanç dağıtımı yapan mükellef nezdinde bir eleştiri getirildiği zaman, örtülü kazanç dağıtılan mükellef nezdinde de bir düzeltmenin yapılmasını sağlamaktır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde de bir düzeltmenin yapılmasını sağlamaktır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilmektedir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması gerekmektedir.

Örtülü olarak dağıtılan kazancın kar payı sayılması ile mükellefler bu kar payına ilişkin olarak istisna hükümlerinden yararlanacağından, “karşı taraf düzeltmesi” bu şekilde, işleme taraf olanlar arasında gerçekleşmiş olacaktır. Böylece, aynı işlem üzerinden mükerrer vergilemenin önüne de geçilmektedir. Bu şekilde dağıtılmış kar payının net kar payı olarak kabul edilmesi ve brüte tamamlanması sonucu bulunan tutar üzerinden ortakların hukuki niteliğine göre belirlenen oranlarda vergi kesintisi yapılacaktır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın dağıtılmış kar payı sayılması ve örtülü kazanç dağıtan mükellef nezdinde tenkide bağlı olarak tarhiyat yapılması, kendisine örtülü kazanç dağıtılan mükellef açısından da bir düzeltmenin yapılmasına imkan sağlamaktadır (Saraçoğlu ve Kaya, 2006, 159).

KVK 11 ve 13. Maddeleri “kazanç dağıtımı”na normal olarak bağlanan vergisel sonuçların uygulanmasını sağlayacak şekilde düzenlenmiştir. KVK iki düzeltme öngörmektedir. Birincisi peçeleme konusu harcamanın kabul edilmemesi, yani indiriminin yasaklanması (matrah artırımı), ikincisi peçeleme sözleşmesi ile örtülmeye çalışılan kazanç dağıtımının “zımni olarak kar payı edilmesi” yoluyla vergilendirilmesidir. Zımni kar payı, yani menkul sermeya iradı nitelendirmesi, mülga KVK’da bulunmayan bir gerçeğe uygunluk düzenlemesidir (Yaltı, 2007, 12).

Ancak burada söz edilen kar dağıtımı Türk Ticaret Kanunu bakımından kar dağıtımı hükmünde bir işlem olmayıp, sadece vergilendirme ile ilgili yükümlülükler bakımından kar dağıtımı olarak dikkate alınacaktır. Bu nedenle kurum zarar da olsa dahi vergisel yükümlülükler açısından kurumun kar dağıtımı yapmış olması gibi bir sonuç ortaya çıkacaktır.

Düzeltme işlemi sonucunda daha önceki vergilendirme işlemlerinde değişiklikler olabilecektir. Kazancı dağıttığı ileri sürülen mükellef açısından, kazancın dağıtılmış kar payı sayılması nedeniyle kurum kazancının tespitinde kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır.

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç elde ettiği ileri sürülen taraf açısından ise aktarıldığı belirtilen tutar, hesap dönemi sonu itibariyle iştirak kazancı olarak dikkate alınacaktır.

Daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin düzeltme işlemine tabi tutulmasının koşulu, örtülü kazanç dağıttığı belirlenen kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmiş olması gerekmektedir.

Örtülü olarak dağıtılan ve kar payı olarak dikkate alınan kazancın net kar payı olarak mı yoksa brüt kar payı olarak mı dikkate alınacağı hususunda tereddütler mevcuttur.

Bu düzenleme, düzeltme işleminin çoğu kere yapılamayacağını göstermektedir. Zamanaşımı süresinin sonlarına doğru yapılan bir incelemede tespit edilen örtülü kazançla ilgili olarak kazancı dağıtan nezdinde yapılan tarhiyatın kesinleşmesi, zamanaşımı süresinden sonraki bir tarihe geldiğinde düzeltme işleminin yapılması mümkün olamayacaktır (Mali Mevzuat Platform, 2006b, 10).

5. Belgelendirmenin Önemi

Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında en önemli yeniliklerden birisi de emsaline uygun fiyatın tespiti ile ilgili ispat mükellefiyetinin tamamen mükellefe bırakılması ve bu nedenle, emsaline uygun fiyat tespiti ile ilgili bilgi, belge ve hesaplamaların defter kayıtlarına esas belge derecesinde saklanması zorunluluğunun getirilmesidir. Elbette ki bu düzenleme, hesaplama yöntem ve belgelerinin kanıtlayıcı belge olarak kabul edilmesi, mükellef için önemli bir durumdur. Zira bugüne kadar olan uygulamada, inceleme elemanları, mükellefin bu anlamda ibraz etmiş olduğu hiç bir bilgi ve hesaplamayı esas almaksızın sadece kendi hesaplamaları üzerinden hareket etmekte iken, bu düzenleme ile mükellef hesaplamaları da ciddi  bir evrak mahiyeti kazanmaktadır. Tabidir ki bu düzenleme ile kurumların yaptıkları her hesaplama kabul edilebilir nitelik kazanmamaktadır. Sonuçta yeni düzenleme ile emsaline uygun fiyat tespiti objektif bir kritere başlanmış olmaktadır (Mali Mevzuat Platform, 2006b, 10).

6. Peşin Fiyat Sözleşmeleri

KVK’nun 13/5. maddesinde yapılan düzenleme ile vergi yükümlüsü ile vergi idaresi arasında yeni bir sözleşme tipi öngörülmektedir. Konusu transfer fiyatlandırması yöntemleri olmakla birlikte içeriği yöntem konusunda idare-yükümlü anlaşmasıdır.

Peşin fiyat sözleşmesi, vergi idaresi ile bağlı işletmeleri bulunan bir kurum arasındaki gönüllü müzakereler etrafında, kurumun dahili fiyatlandırma planını oluşturacak ve böylelikle kurumun vergi yükümlülüğünü belirleyecek şekilde, belirli bir dönemde kontrollü işlemlerde uygulanacak fiyatlandırma yöntemi konusunda varılan bağlayıcılı bir ön anlaşmadır (Yaltı, 2006, 11).

Transfer fiyatlandırması, öncelikle aktörleri farklı ülkede bulunan sınır ötesi işlemlerdeki fiyatlara gönderme yaparken ve ancak aktörleri tek bir ülke sınırları içinde olan işlemlerde de transfer fiyatlandırması yöntemlerinin uygulanması mümkünken; peşin fiyat sözleşmeleri tamamen uluslararası işlemler için öngörülmüş, birden fazla ülkede faaliyette bulunan kurumların bağlı olduğu grup içi işlemlerde sonuç doğuran bir uygulamadır.

KVK’nun ilgili hükmünde peşin fiyat sözleşmelerinin mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak hazırlanabileceğinin ifade edilmesi tek taraflı sözleşmelerin (11)  kabul edildiğini göstermektedir. Diğer yandan KVK’nda iki veya çok taraflı anlaşma yapılmasının mümkün olup olmadığı düzenlenmediği gibi, vergi idarelerinin karşılıklı anlaşmaya varamaması halinde vergi yükümlüsünün peşin fiyat sözleşmesi talebini geri çekmesi veya idare ile tek taraflı bir sözleşme sürecine girmesi mümkün müdür sorusu da yasada cevaplanmamıştır. Bu konunun çözümü Bakanlar Kurulunca belirlenecek karara kalmış durumdadır (Yaltı, 2006, 13).

Yer yer uzlaşma ve özelge ile benzeşse de kesin çizgilerle ayrıldıkları noktalara sahip peşin fiyat sözleşmeleri (Yaltı, 2006, 14-15) süreli anlaşmalardır. KVK’nda yer alan düzenlemeye göre azami süreleri üç yıldır. Anlaşmanın süre uzatma olanağı, koşulları yasada belirlenmemiştir.

Peşin fiyat sözleşmeleri yukarıda açıklanmaya çalışılan durumlar ve kanuni düzenlemeler çerçevesinde idare tarafından değerlendirilen anlaşmalardır. Diğer deyişle idare bu konuda “yetki”ye sahiptir. İdari yetkinin vergilendirmede kanunilik ilkesi çerçevesinde yerinde olup olmadığı tartışmalı bir konu olarak içinde bir takım soru işaretleri barındırmaktadır.

Peşin fiyat sözleşmeleri idarenin önüne konulmuş bulunan veriler etrafında, olgulara en uygun yöntem değerlendirmesi (pazarlığı) yaptıktan sonra vardığı sonuç, hukuki sonuç itibariyle “kesin” olan bir sözleşmeye bağlandığında kural olarak yargı denetimine tabi olamayacaktır. İdarenin, herhangi bir peşin fiyat sözleşmesi yapmadığı durumlarda, denetim yaparken, vergi yükümlüsünün tercih ettiği transfer fiyatlandırması yönteminin emsallere uygun sonuç verip vermediğini değerlendirerek yasaya uygunluğu denetleyeceği, emsallere uygunluk ilkesine uygun sonuç vermediğini belirlediği hallerde de, yükümlü hakkında emsallere uygun fiyat üzerinden ek tarhiyat yapacağı, ama bu işlemin yargı denetimine tabi olduğu düşünüldüğünde, peşin fiyat sözleşmesinde “takdire bağlı karar” mekanizması net bir şekilde görülmektedir.

Tekil vergi yükümlüsü hakkında, sözleşme yoluyla hangi transfer fiyatlandırması kuralını önceden belirleyen idare bu aşamada takdir yetkisini kullanır ve kural koyar, aynı yükümlünün bu sözleşmeye uyup uymadığını inceleme yoluyla sonradan denetlerken de hüküm verir ve yargı mekanizmalarının dışında kalır. Oysa peşin fiyat sözleşmesi yapmayan vergi yükümlüleri bakımından yükümlüğü incelemeye alarak KVK m.13’e uygun ve doğru yöntemlere dayalı işlem yapılıp yapılmadığı yönünde verdiği hüküm yargı denetimine tabidir, burada takdirden bahsetmek mümkün değildir (12).

Diğer yandan Bakanlar Kurulu Karar Taslağına göre peşin fiyatlandırma anlaşmasının kapsamına, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na kayıtlı mükellefler girmekte olup, söz konusu kurumların ilişkili kişilerle yaptığı yurt dışı işlemlere ilişkin olarak belirleyeceği yöntem konusunda 03/09/2007 tarihinden itibaren İdareye başvurmaları gerekmektedir.

Anlaşılacağı üzere taslakta peşin fiyatlandırma anlaşmalarından sadece Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükelleflerin yararlanabileceği ifade edilmiştir. Bu hüküm öncelikle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesindeki kanun metnine uygun olmamasının yanında, daha da önemlisi Anayasal ilkelere de aykırılık taşımaktadır.

Anayasa’nın 10 ve 73. maddeleri açısından vergi kanunlarının herkese eşit bir şekilde uygulanması şarttır. Bir ayrıma gidilebilmesi için haklı bir neden olması gerekir. Ancak burada haklı bir nedenden bahsetmek mümkün olmadığı gibi gereksiz bir ayrım yapıldığını söylemek de mümkündür. Gerek kanuni düzenlemelerde gerek Bakanlar Kurulu Karar Taslağının ilk maddesinde tüm tam ve dar mükellef gerçek kişi ve kurumlar için uygulamanın geçerli olacağı ifade edilmesine karşın sadece belli bir gruba peşin fiyat sözleşmesi yapma hakkının tanınması tartışmasız bir şekilde eşitlik ilkesine aykırıdır. Aynı sorun GVK açısından da kendini göstermektedir. Mükellefler açısından haksız rekabete neden olabilecek olan bu durum taslakta düzeltilmeli ve revize edilerek yayınlanmalıdır (Biyan, 2007b, 3).

7.Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Transfer Fiyatlandırması

KVK 13, hem Türkiye’de mukim ilişkili kişiler arasında, hem de tarafları Türkiye’de mukim olan ve olmayan ilişkili kişiler arasında transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımlarını düzenler. Gerek örtülü kazanç dağıtan mukim kurumun kurumlar vergisi matrahının dağıtılan kazanç miktarı kadar yükseltilerek vergilendirilmesi, gerekse mukim olmayan ortak-bağlı kişilerin elde ettiği varsayılan dağıtılmış kar payının vergilendirilmesine yönelik düzeltme işlemleri, hem sınır içi hem de sınır ötesi etkiler yaratır. Bu türden kazanç dağıtımlarında mukim olmayan ortak-bağlı kişiler de yer aldığından, söz konusu vergilendirme süreci ile ilgili olarak, eğer ilişkili kişi vergi anlaşmasına taraf bir ülkede mukimse, vergi anlaşmalarının bu sürece etkisi incelenmesi gereken bir konudur (Yaltı, 2007, 8).

Türkiye’nin taraf olduğu çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında da transfer fiyatlamasına yönelik olarak bir düzenleme yapılmıştır. Düzenlemelere bakıldığında bağımlı işletmeler arasında oluşabilecek ticari ve mali ilişkilerden farklı koşullar altında gerçekleşmesi ve bunun sonucunda kar kaydırmalarının kendini göstermesi doğrudan transfer fiyatlandırması uygulamasındaki kriterleri karşımıza çıkarmaktadır. Böylece emsaline göre göze çarpacak derecede yüksek fiyat, bedel, faiz ve kiralar üzerinden alım-satım, imalat, inşaat muamelelerinde, hizmet ilişkilerinde, ödünç para verme-alma veya kiraya verme, kiralama işlemlerinde bulunulması sonucunda kendini gösteren örtülü kazanç dağıtımı ve bu dağıtımın hasılattan gider olarak indirilmemesi tamamen uluslararası vergi hukukunun paralelinde bir uygulamadır (Erdel ve Okumuş, 2006b, 88).

Görüldüğü üzere Türk Vergi Mevzuatı uluslararası örtülü kazanç dağıtımı hususunda gerek “emsallere uygunluk” ve gerekse “ayrı varlık yaklaşımı” ilkeleri çerçevesinde uluslararası düzenlemelere uygundur (Erdel ve Okumuş, 2006b, 89).

8. Vergi İncelemelerinde Transfer Fiyatlandırması

Transfer fiyatlamasının Türk Vergi Mevzuatı içerisindeki yerine genel itibariyle baktıktan sonra transfer fiyatlamasının getirdiği vergisel kayıpları önlemeye yönelik olarak örtülü kazanç dağıtımı noktasından yapılacak incelemelerin bir çok sorunlarla karşı karşıya olduğunu söylemek mümkündür.

Bu sorunların başında “gerçek ve dürüst” fiyatın tespitinde karşılaşılan güçlükler gelmektedir. Örnek olarak yüksek teknolojili ürünlerde patent, dizayn, marka, üründen gayrimaddi varlıklarda fiyatın denetlenmesi son derece zordur. Bu durumun doğal sonucu olarak konu yaptırım uygulanılması hiç de kolay olmayan bir konu haline gelmiştir. Örneğin; Genel Muhasebe Ofisi kayıtlarına göre ABD İç Gelirler İdaresi 1987-1989 yılları arasında transfer fiyatları konulu inceleme raporlarına dayalı davaların % 74’ünü kaybetmiştir.

Bir başka güçlük ise; bu incelemelerde bilgi edinmenin yarattığı zorluklardır. Vergi idareleri artan oranda işbirliğine gitmekteyse de, ülke sınırlarını aşan bu işlemlerde gerçek fiyata ulaşmak amacıyla yabancı ülkelerden bilgi temini çeşitli güçlükleri bünyesinde taşımaktadır.

OECD Rehberinde gerek mükelleflerin, gerekse vergi idaresinin hata yapabileceğini ve yanlış sonuçlara varılabileceğini ifade ederek, vergi idarelerine bazı tavsiyelerde bulunduğu anlaşılmaktadır.

Birincisi, denetim elemanları yaklaşımlarında esnek olmalı ve vergi yükümlülerinden transfer fiyatlarında mevcut olgu ve koşullar altında gerçekçi olmayan bir doğruluk beklemelidir. İkincisi; denetim elemanları, emsallere uygunluk ilkesinin uygulanmasında vergi yükümlüsünün ticari değerlendirmesini göz önüne almalıdır. Çünkü transfer fiyatlaması analizi gerçekliklere bağlıdır. Bu nedenle inceleme, vergi yükümlüsünün fiyatları belirlerken seçtiği yönteme dayalı bir bakış açısı ile başlatılmalıdır (Yaltı Soydan, 1996, 119).

VII. SONUÇ

Uluslararası ekonomik faaliyetlerin artması ve yeni şekillere bürünmesi ile kamu gelirlerinin temelini teşkil eden vergi gelirlerinin bu değişime ayak uydurması ve vergi sisteminin yeni değişime adapte edilerek kavraması bir zorunluluk halini almıştır. Özellikle uluslararası şirketler başta olmak üzere işletmeler ve bağlı oldukları birimler arasındaki hareketlerin ülkelerin vergi gelirlerini etkileyecek kadar vergiden kaçırmaya/vergi kaçırmaya müsait olması ülkeleri yeni uygulamalar düzenlemeye mecbur kılmıştır.

İşletmeler ve bağlı birimler arası mal ve hizmet hareketlerinin normal piyasa koşullarındaki hareketlerden farklı olmaması ilkesine dayanan transfer fiyatlandırması uygulaması da bu gelişmelerden biridir. Uygulama dünya çağında 1930’lara kadar uzanan zaman dilimi içerisinde ifade edilmeye başlandı ise de yaygınlaşması 1990’lı yılları bulmuştur. Bu açıdan uygulamanın hukuksal zeminin çok yeni ve farklı teorilere açık olduğunu söylemek mümkündür.

Amerika Birleşik Devletleri uygulaması sonrasında uluslararası arenada ekonomik faaliyetlerin artması ile dikkatleri çeken transfer fiyatlandırması OECD tarafından da ele alınmıştır. Uluslararası platformda örnek bir model olması dolayısıyla OECD Transfer Fiyatlandırması Rehberi bu açıdan oldukça önemli bir yere sahiptir.

Bu önem sadece bu kadarla kalmamakta Türkiye’nin OECD Rehberindeki kuralları temel alması ile daha da artmaktadır. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesinde yerini alan transfer fiyatlandırması uygulaması, Türk Vergi Sistemi’nin uluslararasılaşması ve daha önceki uygulamaların yetersiz kalması noktasında çok önemli bir adım olarak değerlendirilmektedir. Ancak bu adım kanuni hükümden ibaret kalması neticesinde şu anki durumu ile yeterli değildir.

Her şeyden evvel uygulama 21.06.2006 tarihinde sisteme ilave edilmesine ve 01.01.2007 tarihinde yürürlüğe girmesine rağmen, düzenlemeler ışığında Bakanlar Kurulu kendisine verilen yetkiyi bu yazının kaleme alındığı tarih itibariyle kullanmamıştır. Bu büyük bir eksiklik olmakla beraber vergi idaresinin duyarsızlığının ve bunun yanında hukuka duyarlılığının bir göstergesidir. Oysaki kanaatimizce kanuni düzenlemeler yapılırken uygulamanın alt yapısının da hazır olması gerekirdi. Bakanlar Kurulu tarafından yapılan ve uygulamaya ışık tutacak olan düzenlemelerin yüzlerce sayfalık bir külliyat olacağı da aşikardır. Taslak olarak kamuoyu ile paylaşılan Bakanlar Kurulu Kararının bu nedenle yeterli olmadığı, önemli eksiklikleri barındırdığı da gözden kaçmamaktadır.

Diğer yandan çalışmada ele alınan düzenlemelerden anlaşılmaktadır ki transfer fiyatlandırması vergi inceleme elemanlarına da ayrı bir yük getirmektedir. Zira transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı tenkidi ile inceleme yapan vergi inceleme elemanları konuyu tüm detayları ile bilmek, inceleme konusu mükellefin faaliyetini ayrıntıları ile sektörel bazda analiz etmek zorundadırlar. Bu da vergi incelemelerine yönelik çok iyi bir veri tabanı oluşturulmasını zorunlu kılmaktadır. Hatta kanımızca Maliye Bakanlığı bünyesinde ulusal ve uluslararası fiyatları izleyecek uzmanlaşmış birimler kurulması da mümkündür.

Bunun yanında vergi idaresi Vergi Usul Kanunu’nun 148 ve 149. maddeleri kapsamında, kamu idare ve müesseseleri, mükellefler ile gerçek ve tüzel kişilerden devamlı bilgi isteyebileceklerinden, formatı önceden belirlenecek bir transfer beyannamesini (veya transfer bildirimi) mükelleflerden talep etmesinin faydalı olacağı öne sürülmektedir (Beylik, 2004b, 10). Gerçekten de bu anlamda bir bildirim yükümlülüğü getirilebilirse de bu düşüncenin mükelleflerin iş yükünü artırmayacağı, en kısa zaman dilimi içerisinde halledilebilecek bir yapıda oluşturulması da yerinde olacaktır.

Uzun vadede, ülkenin yabancı sermaye gereksinimi de söz konusu olacağından, yabancı yatırımcılara önceden belirlenmiş alternatiflerin sunulması gerekebilecektir. Örneğin, önceden fiyatlandırma anlaşmalarına yapılabilir veya vergi idaresi ile yatırımcı arasında tahkim yolu açılabilir. Bu düzenlemeler, mevcut yasal durumun köklü bir şekilde gözden geçirilmesi ile mümkün olabilir. Bu anlamda da, ülkenin transfer fiyatlandırması yanında diğer zararlı vergi rekabeti yöntemleri ile de mücadele edebilecek politikalara ihtiyacı vardır. Her ne kadar, bu düzenlemeler yasal değişiklikler gerektirdiğinden uzun vadeli düzenlemeler arasına alınmış olsa da, ülkeler arasındaki rekabet nedeniyle bu uygulamalara zaman geçirilmeden başlanılmasının faydalı olacağına inanılmaktadır (Beylik, 2004b, 10).

Ancak şu gerçeğin dile getirilmesi de gerekmektedir. O da şudur; özellikle taşradaki uygulamalarda eş dostla yapılan alışverişlerde mutlaka farklı fiyat uygulanmaktadır. Ayrıca, pazarlık usulünün yaygın olduğu da dikkate alındığında bu tür işlemler de kapsama alınmaktadır. Her ne kadar düzenleme, esas itibariyle yurtdışı ile ilişkili şirketler dikkate alınarak hesaplandıysa da uygulamada bu tür problemlerin doğacağı da ortadadır (Mali Mevzuat Platform, 2006b, 10).

Uygulamadaki gözlemlerimiz göstermektedir ki henüz konunun önemi ve kapsamı uygulamacılar tarafından fark edilmemiştir. Buna ek olarak vergi denetim mekanizmasının yeterince hazır olduğunu söylemek zordur.

YARARLANILAN KAYNAKLAR

AKTAŞ, Mehmet (2003a). “Uluslararası Transfer Fiyatlandırması ve Türk Vergi Sistemindeki Konumu-I”, Yaklaşım, Sayı:130.
AKTAŞ, Mehmet (2003b) “Uluslararası Transfer Fiyatlandırması ve Türk Vergi Sistemindeki Konumu-II”, Yaklaşım, Sayı:131.BEYLİK, Ali (2004a). “Transfer Fiyatlaması”, Yaklaşım, Sayı:142.
BEYLİK, Ali (2004b) “Uluslararası Transfer Fiyatlaması ve Karşı Düzenlemeler”, E-Yaklaşım, Sayı:144.
BİYAN, Özgür (2007a). “5615 Sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu’nda Yapılan Değişiklikler”, E-Yaklaşım, Sayı: 173.
BİYAN, Özgür (2007b). “Transfer Fiyatlandırması ve Bakanlar Kurulu Karar Taslağının Değerlendirilmesi”,E-Yaklaşım, Sayı:175.
ÇELİK, Orhan (2000). “Uluslararası Transfer Fiyatlama: Teorik Bir Yaklaşım”, Muhasebe ve Denetime Bakış, Sayı:1.
ERDEL, Veysel - Semi OKUMUŞ (2002a). “Uluslararası Transfer Fiyatlaması”, Vergi Sorunları, Sayı:166.
ERDEL, Veysel - Semi OKUMUŞ (2002b). “Türk Vergi Mevzuatı İçerisinde Transfer Fiyatlaması ve Vergi İncelemeleri”, Vergi Sorunları, Sayı:167.
ERDOĞAN, Sebahattin (2006) “Transfer Fiyatlandırması”, Mali Pusula, Sayı:19.
GÜNAYDIN, İhsan (1999). “Uluslararası Transfer Fiyatlamanın Vergisel Amaçları”, Vergi Dünyası, Sayı:216.
GÜNER, M. Fatih (2004). “Örtülü Kazanç Kavramı Çerçevesinde Transfer Fiyatlandırması ve OECD Transfer Fiyatı Belirleme Yöntemleri”, E-Yaklaşım, Sayı:141.
KAPUSUZOĞLU, Tuncay (1999a). “Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin Olarak A.B.D.’de Yapılan Yasal Düzenlemeler (I)”, Vergi Dünyası, Sayı: 214.
KAPUSUZOĞLU, Tuncay (1999b). “Transfer Fiyatlandırmasına İlişkin Olarak A.B.D.’de Yapılan Yasal Düzenlemeler (II)”. Vergi Dünyası, Sayı:215.
KOYUNCU, Mesut (2005). Örtülü Sermaye, Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Uluslararası Transfer Fiyatlandırması, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını.
KURT, Günseli ve İ. Levent ÜNLÜ (2005). “ABD, OECD, ve Türkiye’de Transfer Fiyatlandırması-I”, Mali Pusula, Sayı:12.
Mali Mevzuat Platform (2006a). “Yeni Kurumlar Vergisi Taslağında Uluslararası Transfer Fiyatlamasına İlişkin Düzenlemeler”, İstanbul YMMO, 15 Mayıs 2006.
Mali Mevzuat Platform (2006b). “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı”, İstanbul YMMO, 15 Ekim 2006.
Mali Mevzuat Platform (2006c). “Transfer Fiyatlandırması Uygulamasında Bazı Sorunlar Kurum-Ortak Borç İlişkileri”, İstanbul YMMO, 15 Kasım 2006.
ÖZ, N.Semih (2005). Uluslararası Vergi Rekabeti ve Vergi Cennetleri, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara.
ÖZDEMİR, Biltekin (2006). Küreselleşme Bağlamında Türk Vergi Sisteminin Değerlendirilmesi, Maliye ve Hukuk yayınları, Ankara.
SARAÇOĞLU, Fatih ve Ercan KAYA (2006). “Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ve Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı”, Vergi Sorunları, Sayı:216.
ŞENYÜZ, Doğan (2007). Açıklama ve Yorumlu 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara.
TÜRKKOT, Mustafa (2005). “Transfer Fiyatlandırması Konusunda OECD Düzenlemeleri”; E-Yaklaşım, Sayı:155.
YAKAR, Soner ve Elif N.ÜNAL (2007) “Transfer Fiyatlama ve Çok Uluslu İşletmeler Açısından Bir Değerlendirme”, Vergi Sorunları, Sayı:222.
YALTI SOYDAN, Billur (1996). “Çokuluslu İşletmeler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlaması Rehberi”, Vergi Sorunları, Sayı:91.
YALTI, Billur (2006). “Kurumlar Vergisi Kanununun “Yenisi”: Peşin Fiyat Sözleşmeleri”, Vergi Sorunları, Sayı:219.
YALTI, Billur (2007) “Transfer Fiyatlandırmasında Vergi Anlaşması Uygulaması”; Vergi Sorunları, Sayı:222.

[1][1]Transfer Fiyatlandırmasının Amaçları İçin Ayrıca Bkz. N.Semih Öz, Uluslararası Vergi Rekabeti ve Vergi Cennetleri, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2005, s.274-286.

[1][2] Mülkiyet, Yer ve Uluslararasılaşma Avantajları İçin Bkz KOYUNCU, Mesut; Örtülü Sermaye, Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Uluslararası Transfer Fiyatlandırması, Maliye Hesap Uzmanları Derneği Yayını, 2005, s.368 vd.

[1][3] “IRC – 482 Numaralı Kısım. Vergi Mükellefleri Tarafından Yapılacak Gelir ve Gider Dağıtımı.

Aynı Çıkar Birliği Tarafından Doğrudan Veya Dolaylı Olarak Sahip Olunan Ya Da Kontrol Edilen İki Ya Da Daha Fazla Sayıdaki Organizasyon, Ticarethane Ya Da İşletme (Şirket Olup Olmadığına, Abd İçin Örgütlenmiş Olup Olmadığına Ve Bağıntılı Olup Olmadığına Bakılmaksızın) İçin Bakanlık (Secretary) Toplam Geliri, Gideri, Kredileri Söz Konusu Organizasyon, Ticarethane Ya Da İşletme Arasında Dağıtılabilir, Bölüştürülebilir Ya Da Tahsis Edilebilir. Bunun İçin Söz Konusu Dağıtım, Bölüşüm Ya Da Tahsisin, Verginin Azaltılmasını Engellemesi Ya Da Adı Geçen Organizasyon, Ticarethane Ya Da İşletmenin Gelirlerini Açıkça Yansıtması Açısından Gerekli Görülmesi Yeterlidir.” Amerikan Gelir Yasasının 482 No’lu söz konusu bölümünün lafzi ayrıntıları için bkz. Kapusuzoğlu, “Transfer Fiyatlandırması-I”, s.58-60.

[1][4] ABD’nde Uygulanan Transfer Fiyatlandırması Yöntemleri Hakkında Daha Geniş Bilgi İçin Bkz. Kurt ve Ünlü, 2005, 72-74; Koyuncu, 2005, 390-404.

[1][5] Bu yöntemler vergisel saiklere yönelik yapılan düzenlemelerdir. Diğer yandan transfer fiyatlandırması uygulamasında işletmelerce kullanılan yöntemlerde bulunmaktadır. Daha fazla bilgi için bkz. Öz, 2005, 286-292.

[1][6] Gvk.Madde 41. Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler

1. Teşebbüs Sahibi İle Eşinin Ve Çocuklarının İşletmeden Çektikleri Paralar Veya Aynen Aldıkları Sair Değerler (Aynen Alınan Değerler Emsal Bedeli İle Değerlenerek Teşebbüs Sahibinin Çektiklerine İlave Olunur.)

2. Teşebbüs Sahibinin Kendisine, Eşine, Küçük Çocuklarına İşletmeden Ödenen Aylıklar, Ücretler, İkramiyeler, Komisyonlar Ve Tazminatlar;

3. Teşebbüs Sahibinin İşletmeye Koyduğu Sermaye İçin Yürütülecek Faizler;

4. Teşebbüs Sahibinin, Eşinin Ve Küçük Çocuklarının İşletmede Cari Hesap Veya Diğer Şekillerdeki Alacakları Üzerinden Yürütülecek Faizler.

[1][7] 04.04.2007 tarihli ve 26483 sayılı Resmi Gazete. Söz konusu kanunun tam metni için bkz. http://www.tbmm.gov.tr/kanunlar/k5615.html, (Erişim:04.04.2007)

[1][8] ABD Uygulamasında “En İyi Yöntem” (Best Method Rule) Kuralı Olarak Adlandırılmaktadır.

[1][9] Üstsoy, Altsoy Ve Yansoy Hısımlığı Kan Hısımlığının Çeşitlerini Oluşturmaktadır. Üstsoy-Altsoy Hısımlığı, Bir Diğerinden Gelen Gerçek Kişiler Arasındaki Hısımlık Olup, Üstsoy Hısımlığı Bir Kişinin: Anne, Baba, Büyükanne, Büyükbabası Ve Daha Yukarıdakilerle Olan Hısımlığı, Altsoy Hısımlığı İse Bir Kişinin Çocukları, Torunları Ve Onların Altındakilerle Olan Hısımlığı, Altsoy Hısımlığı İse Bir Kişinin Çocukları, Torunları Ve Onların Altındakilerle Olan Hısımlığı İfade Etmektedir (Medeni Kanun M.17).

Yansoy Hısımlığı, Ortak Kökten Gelmekle Beraber Biri Diğerinden Gelmeyenler Arasındaki Hısımlık Olup, Bir Kişinin Amca, Hala, Teyze, Dayı Ve Bunların Çocukları İle Olan Hısımlıktır.

Kayın Hısımlığı, Eşlerden Biri İle Diğer Eşin Kan Hısımları Arasında Olan Hısımlıktır (Medeni Kanun M.18).

[1][10] “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Karar Taslağı”, bkz. Gelir İdaresi Başkanlığı Web Sitesi, www.gib.gov.tr, erişim:01.06.2007.

[1][11] Peşin fiyat sözleşmeleri kaç ülkenin vergi idaresi ile yapıldığı kriterine bağlı olarak tek, iki veya daha çok taraflı olabilir. Sözleşme, tek bir vergi idaresi ile yapılabildiği gibi, iki veya daha fazla sayıda ülkenin vergi idareleri ile de yapılabilir.

[1][12] Bu Konu Hakkında Daha Geniş ve Ayrıntılı Tartışmalar İçin Bkz. Yaltı, 2006, s.19-27.