VERGİ DANIŞMANI - ONLINE VERGİ DANIŞMANLIĞI

AÇIK HAVA REKLAM PANOLARININ KİRALANMASI HİZMETİNİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

Açıkhava Reklamcılığı,geniş anlamıyla televizyon,radyo,sinema reklamcılığı haricindeki tüm reklam hizmeti faaliyetlerini kapsar.

İmaj yenileme çalışmalarının en tipik örneğini müşterilerini çağa ayak uydurduğuna,yenilendiğine,hizmet anlayışının daha iyi olduğuna ikna etmeye çalışan bankalarda görüyoruz.Bankalar son 5-10 yılda iç ve dış mekanlarının görüntüsünü tamamen değiştirdiler.

İç mekan reklamcılığı ise sergi ve fuar standları,sahne dekorları,kapı yazıları....v.b şeklinde örneklenebilir.

Dış mekan reklamcılığı da, yol panoları,durak panoları,duvarlar,çatı panoları, stad kenarları ve çevresi panoları,merkezi noktalarda dev panolar,görüntülü dev ekranların gerçek ve tüzel şahısların reklamlarının teşhiri amacıyla pazarlanması işi anlamına gelmektedir.

Reklam veren kuruluşlar açısından açık hava reklamlarının maliyeti,yazılı ve görsel basında yayınlanan reklamlara göre daha düşük olup tanıtım açısından da daha etkilidir.Bugün tanınmış firmaların bir çoğu açık hava reklamlarına büyük harcamalar yapmakta ve müşterilerine bu şekilde ulaşmaktadır.

Kimi zaman,uluslararası maçlarda futbol sahalarında bulunan reklam yerleri, ticari merkezi ve müşteri kitlesi yurt dışında olan reklam ajanslarına sadece bu maçlara mahsus olmak üzere pazarlanabilmektedir.Yabancı reklam ajansları reklam yerlerini sadece bu maç kendi ülkesinde televizyondan yayınlanmasından dolayı talep etmektedir.

Maç Türkiye’de olsa bile televizyon ekranları vasıtasıyla sahadaki panodan yapılan reklamlar,yabancı ülke tüketicilere ulaştırmaktadır.Bundan dolayı uluslar arası maçlar,panolardaki reklamların da uluslar arası boyuta taşınmasına yol açmaktadır.Herhangi bir yabancı şirket,Türkiyede ki futbol sahasının reklam panolarına reklamlarını yapıştırtarak kendi ülkesinin tüketicilerine malını veya hizmetini tanıtabilmektedir.Bundan dolayı yabancı reklam ajansları müşteri portföylerinde bulunan şirketlerin reklamlarının Türkiye’deki stad panolarında gözükmesini sağlayarak kendi ülkesinde bulunan müşterilerine hizmet sunmaktadır.Türkiyedeki panoların işletim hakkını almış olan Türkiyedeki reklam şirketi,yurt dışındaki ajansa bu panoları kiralamaktadır.

Diğer bir anlatımla,Türkiyedeki şirket,reklam panosu kiralama hizmeti üretmekte,bu hizmeti yurt dışındaki bir ajansa sunmakta,yurt dışındaki ajansa da yurt dışında bulunan kendi müşterilerine bu reklam yerlerini tahsis etme olanağına kavuşarak Türkiye’de verilen kiralama hizmetinden yurt dışında yararlanmaktadır.

Bu durumda,Türkiyedeki şirket,faturayı yurt dışındaki müşteri adına düzenlediği ve hizmet bedelini de döviz olarak Türkiye’ye getirdiği takdirde hizmet ihracatı gerçekleştirmiş olmaktadır.

Bu yazıda,açıkhava reklamcılığı tanıtılmış ve özet olarak açıkhava reklam sektöründe hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmesi gereken özel bir durumdan söz edilmiştir.Konu,ilerleyen bölümlerde kavramsal ve yasal yönden ayrıntılı olarak işlenecektir.

TÜRKİYE (ÖRN.:ALMANYA)

PAZARLANAN REKLAM YERİNİ KENDİ MÜŞTERİLERİNE PAZARLAMA AMACIYLA KULLANMAK İÇİN KİRALAMA HİZMETİNİ TALEP EDEN AJANS

REKLAM YERLERİ PAZARLAMA HİZMETİ ÜRETEN

AJANS

Grafikde görüldüğü gibi,uluslar arası maçlarda Tükiyedeki bir reklam yerinin kiraya verilmesi hizmeti,yurt dışında(örneğin:Almanya)ki bir reklam ajansına sunulmakta böylelikle Alman ajans bu reklam yerlerini müşterilerine Almanya da pazarlama olanağına kavuşmaktadır.

Yani Türkiye’de üretilen reklam yeri kiralama hizmeti Almanyadaki bir müşteriye(yabancı reklam ajansına) sunulmaktadırYabancı ajans,bu reklam yerlerini kendi ülkesinde pazarlama olanağına kavuşmakta ve kendisine Almanya da bir kazanç olanağı yaratmaktadır.Yabancı reklam ajansının Türkiye’de üretilen hizmetten yararlanması Almanya’da kazanç olanağına kavuşma şeklinde gerçekleşmektedir.

KDVK’nun 4.maddesine göre hizmet, teslim veya teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.

Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi şekillerde gerçekleşebilir.

Maddede gibi ibaresinin yer alması,benzer şekillerdeki durumlarda da hizmet kapsamında değerlendirme yapılacağı anlamına gelmektedir.

Hizmet de tıpkı malın önce üretilmesi sonra teslim edilmesi daha sonra da tüketilmesi gibi önce üretilir,sonra sunulur sonra yararlanılır.Ancak hizmet mal gibi somut ve gözle görülür bir özellik taşımadığı için bu aşamaların gözlenebilmesi için kafamızda net bazı yaklaşımları oluşturmamızı gerektirir.

En basit üretim şekli,basit de olsa bir organizasyon gerekirtiğinden organizasyon kavramının da açıklanması faydalı olacaktır.

Organizasyon,manevi sermaye(insan) ve maddi sermaye(arsa,bina,araç gereç,makine,demirbaş.........v.b) nin daha önceden belirlenmiş amaçları gerçekleştirmeye yönelik olarak birbirleri ile ilişkili ve birbirlerini etkileyip birbirlerinden etkileneceği biçimde biraraya getirilmesidir.Bu amaçlar büyüme,başarma,koruma....v.b. şeklinde kendini gösterir.Ticari organizasyonlar temelde kar maksimizasyonu güdüsüyle hareket ederler.Bunun içinde talep edilen,fiyatı olan,ve organizasyonu en azından ayakta tutan sonuçları doğuracak bir sunum yaratmak için çalırlar.Sunumun ortaya çıkabilmesi için organizasyona organizasyon dışında daha önce oluşmuş ve organizasyondan işlenilmek,birleştirilmek,fiziksel,kimyasal yada biyolojik değişime uğratılmak amacıyla geçen ara girdilerle somut bir varlık olan mallar üretilir.Ya da sadece organizasyonun kendi iç dinamizminden doğan ve hammadde gerektirmeyen hizmetler üretilir.

Dolayısıyla hizmet de tıpkı mallar gibi bir organizasyon tarafından üretilmektedir.Aradaki fark malın somut ve gözle görülür bir varlık olması ,hizmetin ise ancak onu tüketen ve fayda sağlayan ve bu işlemi gözlemleyenler tarafından gözle görülüp elle tutulmadığı halde hissedilen bir ürün olmasıdır.

Mal üretiminde sunum ile üretim arasında ayırım yapmak kolaydır.Organizasyonun stoklarında %100 veya daha düşük oranda tamamlanmış olarak bulunan mallar bulunmaktadır.Üretim sürecinden sonraki aşama teslim sürecidir. Ancak hizmetler için bu ayrımı aynı kriterler ile yapamayız.Hizmet üç boyutlu somut bir varlık olmadığından stoklanması da mümkün deyildir.Hizmet,yapısı itibari ile stoklanamadığından üretim sürecinden sunum sürecine geçilirken herhangi bir zaman farkı bulunmamaktadır. Hizmet üretimi ile hizmet sunumu farklı kavramlar olmakla birlikte zaman olarak aynı anda ve çoğu zaman aynı mekanda gerçekleşmektedirler.Üretimin tamamlandığı an sunumun başladığı andır.Sunumun gerçekleştirilme süreci ile birlikte sunumu talep eden de bu sunumdan fayda sağlamaya başlamıştır.Hizmetin stoklanamaz olması yine kaçınılmaz olarak sunum ve faydalanma arasında herhangi zaman farkının bulunmaması sonucunu doğurmaktadır.Hizmetin bu özelliği,hizmetin üretildiği mekan ile hizmetten faydalanılan mekanın farklı olması durumunda kanunun anlaşılması açısından bazı güçlüklere yol açmaktadır.Ancak, teknoloji,hizmetin türü,hizmeti talep edenin niteliği...v.b.gibi faktörler,süreçlerin farklı mekanlarda meydana gelmesini doğurabilmektedir.

Örneğin: “Bir ev kiralama hizmeti verildiğinde kiralama hizmetinin üretildiği yer(bina,ev,arsa v.b.),sunulduğu yer aynı olmaktadır.Kiralayan kiraladığı evde oturduğu süre içinde bu hizmetten aynı anda da fayda sağladığı için,hizmetin üretildiği,sunulduğu,ve faydalanıldığı zaman ve mekan üst üste örtüşmektedir.”Bu örnekte hizmetin üretildiği mekan ile o hizmetten faydalanma mekanı aynıdır.

Örneğin: “Bir kullanım hakkını devretme hizmeti veren bir şirket.Yurdışında mukim bir müşterisine mülkiyetinde olan kullanım hakkını devrediyor ve müşterisi bu hakkı yurt dışında kullanıyor ise.Hizmet yurt içinde üretiliyor,yurt dışına sunuluyor ve hizmetten de yurt dışında faydalanılıyor demektir.”

Eğer hizmet yurt içinde üretildiği halde, faydalanma yabancı bir ülkede gerçekleşiyorsa hizmet ihracatı söz konusu demektir.

4-Hizmetin Üretilmesi Ve Organizasyon Kavramlarının Hizmet İhracatının Algılanması Açısından Önemi:

Hizmetin üretildiği mekanın belirlenmesi açısından organizasyonun bulunduğu mekan temel kriterdir.Organizasyon ağı ne kadar genişse hizmetin üretildiği alternatif mekanlar da o kadar geniştir.

Organizasyon ağı ülke içi ile sınırlı ise hizmet Türkiye’de üretiliyor,organizasyonun faaliyetleri ülke sınırlarını aşıyorsa duruma göre ülke içinde yada ülke dışında üretiliyor diyebiliriz.

Üretilen mekanın belirlenmesi ise hizmet ihracatının gerçekleşip gerçekleşmediğinin anlaşılması açısından önemlidir.Eğer hizmet Türkiye’de üretiliyor ise,ihracatın gerçekleşmesi için hizmetten yurt dışında yararlanan bir müşteriye bu hizmetin sunulması gerekir.

Hizmet ihracatı vergi uygulamalarında tartışmalar yaratan ve muğlak kalmış bir kavramdır.Hizmet ihracatı kavramını tam olarak algılayabilmek için anlaşılması daha basit olan mal ihracatı kavramı açıklanması ve mal ihracatı kavramı çerçevesinde benzer ve farklı yönleri vurgulanarak hizmet ihracatı kavramının buna göre irdelenmesi gerekmektedir.

Buna paralel olarak,biz bu yazıda bir işlemin ihracat olabilmesi için hangi unsurları taşıması gerektiğini belirledik,böylece, malın ihracatının hangi koşullarda söz konusu olacağını ortaya koyduk.Hizmet ihracatının benzer ve farklı yönlerini belirttik,daha sonra idarenin ve vergi kanunlarının olaya bakışını değerlendirdik.Ulaşılan sonuçlara göre kanun çerçevesinde durumu yorumladık.

A-İşlemin İhracat Olup Olmadığı İle İlgili Kriterlerin Belirlenmesi:

Bu sorular ışığında,grafikler yoluyla aşağıdaki açıklamalar yapılabilir:

a-Mal İhracatı:

MAL ÜRETİCİSİ

b-Hizmet İhracatı:

HİZMET ÜRETİCİSİ

TÜRKİYE ALMANYA

3-Grafikler Vasıtasıyla Yapılan Açıklamalara Ve Sorular Vasıtasıyla Belirlenen Kriterlere Göre Cevaplar:

a-Mal İhracatı

b-Hizmet İhracatı

1-Vergi İdaresi de Hizmet İhracatı Kavramına Yukarıda Anlatılan Süreçler Çerçevesinde Bakmakdadır:

26 Seri Nolu KDVKGT hizmet ihracatı kavramını belirttiğimiz kriterler açısından değerlendirilmiştir.Genel Tebliğin K-HİZMET İHRACATI Bölümündeki örneklerde:

“Türkiyede tam mükellef durumunda olan (X) Mühendislik Ltd.Şti., Ürdün’de bulunan bir firma ile yaptığı anlaşma uyarınca, bu firmaya bir tekstil fabrikası çizimini yapmış ve buna ait bedeli Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası aracılığı ile tahsil etmiştir.

Bu proje çiziminde gerekli şartların[1] tümü gerçekleştiğinden, bu hizmet işi hizmet ihracatı istisnasından yararlanacak ve (X) firması, keseceği faturada Katma Değer Vergisi hesaplamayacaktır.”

Görüldüğü gibi proje çizim hizmeti Türkiye’de üretilmiş,Ürdün’e sunulmuş ve hizmetten Ürdünde yararlanılmıştır.Süreçlerin üretim mekanı Türkiye, faydalanma mekanı Ürdündür.Dolayısı ile hizmet ihrac edilmiştir.

Türkiyede komisyonculuk faaliyetinde bulunan (A) şirketi, Almanyada yerleşik bir firma için, bu firmanın Türkiyeden satın aldığı tekstil ürünlerinin temin edilmesinde aracılık etmiş ve komisyon ücreti almıştır.

Adı geçen firma, bu komisyonculuk faaliyetine ilişkin olarak, hizmeti yurt dışındaki firma için yapmış, fatura bu firma adına düzenlenmiş ve hizmet bedelini Türkiyeye döviz olarak getirdiğini döviz alım bordrosu ile tevsik etmiştir. Ancak, bu firma hizmet ihracatı istisnasından yararlanamayacaktır.

Çünkü,hizmet Türkiye’de üretilmiş,yurtdışındaki müşteriye sunulmuş ancak (A) şirketinin yurt dışındaki firma için yaptığı hizmetten Türkiye de yararlanılmıştır.Dolayısıyla bu hizmet, ihracat istisnasından yararlanamayacaktır.

Türkiyede yerleşik olan ve seyahat acentalığı yapan (B) AŞ, yurt dışında bulunan bir seyahat acentasının gönderdiği turist grubuna konaklama, tur düzenleme ve yeme-içme hizmeti vermektedir. Bu mükellef, söz konusu hizmeti karşılığında, 15.000.000 lira para almıştır. Türkiyedeki seyahat acentası aldığı paranın 13.500.000 liralık kısmını, turist grubunun Türkiyede konaklama, yeme-içme gibi masraflarda kullanmıştır. Yaptığı bu masraflardan sonra kendisine 1.500.000 lira kalmıştır.

Bu durumda bu mükellef yabancı seyahat acentasına 1.500.000 liralık hizmette bulunmuştur. Bu hizmetten yabancı seyahat acentası yararlandığından bu tutara Katma Değer Vergisi uygulanmayacak ve hizmet ihracı kapsamında işlem yapılacaktır.

Ancak, adı geçen mükellefin turist grubuna Türkiyede verdiği yeme-içme, konaklama gibi hizmetlerden, Türkiyede yararlanıldığından, bu hizmetler vergiye tabi tutulacaktır. Dolayısıyla turist grubuna verilen yeme-içme, konaklama gibi hizmetler için genel esaslara göre hesaplanan Katma Değer Vergisinin ödeneceği tabiidir.

Bu mükellef, yabancı seyahat acentasına verdiği söz konusu hizmetlere ait keseceği faturada, vergiden müstesna tutulan hizmet bedeli ile vergiye tabi tutulacak hizmet bedelini ayrı ayrı gösterebileceği gibi, bu hizmetler içi ayrı ayrı fatura da düzenlemesi mümkün bulunmaktadır.

Görüldüğü gibi,hizmet Türkiye’de üretilmiş,yabancı müşteriye sunulmuş,sunulan hizmet içinde yabancı müşterinin yararlandığı bölüm hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmiştir.

Yabancı bir firma, mallarının pazarlanmasını sağlamak amacıyla Türkiyede bir büro açmıştır. Bu büro, pazarlama hedeflerini tam olarak tayin edebilmek için satışını yaptığı mallara olan talebin araştırılmasını Türkiyede yerleşik (A) danışmanlık firmasına vermiştir.

Bu danışmanlık firmasının, sözü edilen yabancı firmanın Türkiyedeki bürosuna verdiği hizmet, bu büronun Türkiyedeki faaliyetlerini ilgilendirdiğinden, hizmet, ihracat istisnasından yararlanamayacaktır.

Burada da hizmet Türkiye de üretilmiş,yabancı ülkedeki müşteriye sunulmuş ancak bu müşteri hizmetten Türkiye de faydalanmıştır.Dolayısıyla hizmet,ihracat kapsamında değerlendirilmemiş ve istisnaya tabi tutulmamıştır.

Türkiyede yerleşik olan ve aracılık (tavassut) faaliyetinde bulunan (A) şirketi, Japonyada yerleşik bir firmanın mallarına Türkiyede müşteri bulmaktadır.

Bu şirket aracılık faaliyetine ilişkin olarak, faturayı Yabancı firma adına düzenlemiş ve hizmet bedelini Türkiyeye döviz olarak gönderdiğini döviz alım bordrosu ile tevsik etmiştir. Ancak, adı geçen şirketin yaptığı hizmetten Türkiyede yararlanıldığından, bu hizmetin ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmesi mümkün değildir.

Burada da üretim Türkiye de,sunum yabancı müşteriye,faydalanma Türkiyededir.Faydalanma Türkiye’de olduğundan ihracat istisnasına tabi deyildir.

30 No’lu KDVKGT’de de Yer Alan açıklamalarda da aynı yaklaşım geçerlidir:

30 No’lu KDVKGT ‘in “A.Hizmet İhracı:” bölümünde yapılan açıklamalar şu şekildedir:

Yurt dışındaki firmaların Türkiye’den ithal edecekleri mal ve hizmetlerle ilgili olarak bu firmalara aracılık hizmeti verenlerin söz konusu hizmetleri karşılığında aldıkları komisyonlar, ihraç edilen mal ve hizmetler yurt dışında tüketildiğinden, hizmet ihracı istisnası kapsamında mütalaa edilecektir. Ayrıca 26 seri no.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğindeki şartlara da uyulacaktır.

Hollanda’da yerleşik bir firma Türkiyeden maden cevheri ithal etmektedir. Türkiyede yerleşik (A) firması söz konusu maden cevherinin sağlanması, kalite kontrolü, malın ihraç limanına kadar taşınması ve gemilere yüklenmesi gibi işleri yabancı firma adına yapmaktadır.

(A) firması, bu hizmetleri ile ilgili olarak yaptığı harcamaları ve komisyon ücretini yabancı firmaya fatura etmekte ve karşılığını döviz olarak Türkiyeye getirmektedir.

İhraç edilen mal yurt dışında tüketildiğinden (A) firmasının yaptığı bu hizmet karşılığından aldığı komisyon, hizmet ihracı istisnası kapsamında mütalaa edilecektir.

Görüldüğü gibi maden cevherinin sağlanması, kalite kontrolü, malın ihraç limanına kadar taşınması ve gemilere yüklenmesi hizmeti Türkiye’de üretilmekde ancak bu hizmet yurt dışındaki bir müşteriye sunulmakta müşteri bu hizmetden yurt dışında faydalanmaktadır.Dolayısı ile tebliğin yaklaşımına göre olay hizmet ihracatıdır ve ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmektedir.

Irak’da yerleşik bir firma sulama projesini üstlenen (A) Türk firması hakkında, (B) Türk firması danışmanlık firmasından, bu firma ile ilgili olarak yeterlik araştırmasının yapılmasını istemiştir.

(B) danışmanlık firması, bu hizmeti ile ilgili olarak yaptığı harcamaları ve komisyon ücretini yabancı firmaya fatura etmekte ve karşılığını döviz olarak yurda getirmektedir.

(A) firmasının hizmetinden yurt dışında faydalanılacağından, (B) danışmanlık firmasının yaptığı bu hizmet karşılığında aldığı komisyon, hizmet ihracı istisnası kapsamında değerlendirilecektir.

Bu örnekden de görüldüğü gibi yeterlik araştırmasının yapılması hizmeti Türkiye’de üretilmekde,bu hizmet yurt dışındaki bir müşteriye sunulmakta müşteri bu hizmetten yurt dışında faydalanmaktadır.Dolayısı ile tebliğin yaklaşımına göre olay hizmet ihracatıdır ve ihracat istisnası kapsamında değerlendirilmektedir.

2-Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu’da Aynı Yaklaşımı Benimsemiştir:

Hesap Uzmanları Danışma Komisyonunun,Maliye Bakanlığınca onaylanıp Vergi İdaresi bütünü için bağlayıcılık niteliğini almış bulunduğu anlaşılan 266 Sayılı Kararının ilgili kısmı da aşağıya alınmıştır:

“KDVK’nun 1.maddesine göre temel prensip,Türkiye de yapılan işlemler katma değer vergisine tabidir.Genel kural bu olmakla birlikte aynı Kanunun 6. Maddesinde hizmetlerden Türkiye de yararlanma koşulu da getirilmiştir.Hizmetin Türkiye’de olduğunun varsayılabilmesi için,hizmetten fiilen Türkiye’de yararlanılması gerekir.Hizmetten Türkiye dışında yayarlanmak vergileme için yeterli olmamaktadır.

KDVK’un 11.maddesindeki istisnanın uygulanabilmesi için,hizmetin hem yurt dışındaki müşterilere yapılması,hem de hizmetten yurt dışında yayarlanılması gerektiğinden,buna paralel olarak tersine durumlarda aynı prensipten hareketle olayımızda olduğu gibi hizmetin yurt dışında ifa edilmesi veya hizmetten yurt dışında yayarlanılması halinde,Turkiye de katma değer vergisi sözkonusu olmayacaktır.

Vergi mevzuatımızda üç türlü hizmet ifası vardır.Bunlar ücret,serbest meslek ve ticari kazanç kapsamına giren hizmet ifalarıdır.Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. Maddesinde faaliyetin ticari olup olmadığı öncelikle GVK’nundaki bu kazançla ilgili hükümlere göre tayin olunacağı belirtilmiştir.Ayrıca KDVK’nun 6.Maddesi değerleme yönünden Gelir Vergisi Kanunu’nun 7.Maddesine atıfta bulunmaktadır.GVK’nun 7.maddesinde ise,ticari kazançlarla ilgili olarak değerlendirme hükmü bulunmamaktadır.Değerlendirme sadece ücret,sair kazanç ve serbest meslek faaliyeti kapsamına giren hizmet ifaları için geçerli olabilir.Arızi ticari kazançlar ise zaten katma değer vergisi kapsamına girmemektedir.

Kaldı ki,katma değer vergisi mükellefiyeti,gelir vergisi ve kurumlar vergisi üzerine inşa edilmiştir.Dolayısı ile gelir veya kurumlar vergisi mükellefi olmayan bir kişinin katma değer vergisi mükellefiyeti de söz konusu olamaz.

Bu nedenle yurt dışında faydalanılan pazarlama ve reklam hizmetleri Türkiye’de katma değer vergisine tabi tutulamazlar.

Görüldüğü gibi Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu’da hizmet ihracatı kavramını değerlendirirken,hizmetin üretildiği ülke Türkiye olsa bile sunulduğu müşterinin yurt dışında olması ve bu müşterinin bu hizmetten yurt dışında faydalanmasının ihracatın gerçekleşmesi için yeterli olduğu görüşünü benimsemiştir.

C-Danıştay’ın Bakış Açısı:

Danıştay’ın muhtelif kararlarında görüldüğü gibi,Danıştay da yazının II’nci bölümünde açıklanan yaklaşımı benimsemiştir.Aşağıdaki tüm danıştay kararlarında hizmetin Türkiye’de üretilmesine rağmen hizmet yurt dışındaki müşteriye sunulmuş ve hizmetten yurt dışındaki müşteri yararlanmış olduğundan adı geçen hizmetlerin hizmet ihracatı kapsamında değerlendirilmesi ve istisnaya tabi tutulması gerektiği belirtilmiştir.

Yurt dışında bulunan bir firmanın Türkiye mümessilliğini yapan yükümlünün, yaptığı bu hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler kapsamında kabul edilerek KDV ihracat istisnasından yararlandırılması gerekmektedir. (İlgili Daire :7- Tarihi :24.11.1987- Esas No.su :1986/2635- Karar No.su :87/2662)

Yurt dışındaki müşterilere verilen müşavirlik hizmetinden, yurt dışında faydalanıldığının geçerli belgelerle kanıtlanması halinde, işten elde edilen ücret veya serbest meslek kazancının ihracat istisnasından faydalanılması gerekir. (İlgili Daire :7- Tarihi :22.10.1986- Esas No.su :1986/342- Karar No.su :86/2391)

Yurt dışındaki bir müşteri için yapılan ve yurt dışında yararlanılan bir hizmetin yurt içinde yapılmış olunması, ihracat istisnasından yararlanılmasına engel değildir. (İlgili Daire :7- Tarihi :1.2.1988- Esas No.su :1986/2345- Karar No.su :88/233)

Yapmış olduğu hizmetler karşılığı serbest meslek makbuzlarını yurt dışındaki müşteriler adına düzenleyen ve bedelini de döviz olarak alan davacı, ihracat istisnasından yararlanabilir. (İlgili Daire :7- Tarihi :22.10.1986- Esas No.su :1986/342- Karar No.su :86/2391)

Avrupa Toplululuğu’da Aynı Yaklaşımı Daha Geniş Çerçeveden Değerlendirerek Benimsemiştir.

Avrupa Topluluğunun 6. Direktifinde hizmetin yapıldığı yere ilişkin hükümler yer almaktadır.Bu direktifte “hizmetin tedavülü”, “hizmetin değerlendirilmesi” gibi kriterlere değil “iş merkezi”, “sabit iş yeri”, “yerleşme” gibi ölçütlere yer verilmiştir.

AT uygulamasında,hizmetin KDV’nin konusuna girebilmesi için,hizmetin kim tarafından üretildiği ve sunulduğu değil,nereye sunulduğu ve nerede faydalanıldığı önemlidir.Hizmetin sunumu hangi ülkedeki müşteriye ise hizmet o ülkede gerçekleşmiş sayılır ve vergilendirilir.

6 no’lu Direktife göre,aşağıdaki hizmetlerin topluluk dışındaki ülkelerde olan ve/veya hizmeti verenle aynı ülkede olmayan müşterilere sunulması halinde,hizmetin ifa edildiği yer,müşterinin işyerinin,kanuni ve iş merkezinin bulunduğu yer,bunlar mevcut değil yada bilinemiyorsa,müşterinin ikametgahının bulunduğu yerdir.Çünkü bu gibi durumlarda,hizmetten nerede faydalanıldığı yani hizmetin nerede tüketildiği belli olmamaktadır.

Direktiften görüldüğü gibi,Avrupa Topluluğu’da hizmetin KDV’ne tabi olup olmadığını,hizmeti üretenin bulunduğu yer kriterine göre deyil,hizmetin sunulduğu ve faydalanıldığı yer kriterine bağlamıştır.Aslında Avrupa Topluluğu, faydalanılan yerin belirlenmesinin güçlüğünden hareketle,hizmet ihracatı kavramına daha da geniş bakarak hizmetin sunulduğu müşterinin mukim olduğu ülkenin,hizmetin üretildiği ülkeden farklı olmasını hizmet ihracatının gerçekleştiğinin kabulü için yeterli görmüştür.Avrupa Topluluğu, hizmetin sunulduğu yeri yararlanıldığı yer olarak baştan kabul etmiş ve bu noktada çıkacak muhtemel tartışmalı durumların ortaya çıkmasını en kısa yoldan engellemiştir.

KDVK’nun 1. Maddesine göre;ticari,sınai ve zirai faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir.

Aynı kanunun 4’ncü maddesinde hizmetin tanımı şöyle yapılmıştır: “Hizmet teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir.Bu işlemler;bir şeyi yapmak,işlemek,meydana getirmek,imal etmek,onarmak,temizlemek,muhafaza etmek,hazırlamak,değerlendirmek,kiralamak,bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi,şekillerde gerçekleşebilir”

KDVK’na göre vergiyi doğuran olay,mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması (Madde 10/a); malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura ve benzeri belgeler verilmesi hallerinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi (Madde 10/b).olarak belirtilmiştir.

1-Eski Düzenleme(Değişmeden Önceki Şekli):

KDVK md.6’e göre,işlemlerin Türkiye de yapılması,hizmetin Türkiye’de yapılmasını,değerlendirilmesini veya hizmetten Türkiye’de faydalanılmasını,(değerlendirme Gelir Vergisi Kanunu’nun 7.maddesine göre tayin olunur) ifade eder.

Değerlendirme kriterinin ne anlama geldiği konusu literatürde tartışma konusu olmuştur.GVK’nun 7.maddesi,dar mükelleflerin kazanç ve iratlarının hangi şartlarda Türkiye’de elde edilmiş sayılacağına ilişkindir.Bu maddede ücret, serbest meslek kazancı,menkul ve gayrimenkul sermaye iradı,sair kazanç ve iratlara ait ödemelerin Türkiye’de yapılması,ödeme yurt dışında yapılmış ise,Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya karından ayrılması halinde,değerlendirmenin Türkiye’de yapılmış sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Değerlendirme kriteri tam olarak uygulandığında katma değer vergisinde hizmet ihracatı istisnası uygulaması büyük ölçüde önemini kaybedebileceği gibi,yurt dışında yararlanılan ancak bedeli Türkiye’de gider olarak yazılan her türlü hizmette vergilendirilir ki bu da mükerrer vergilendirmeye neden olur.Dar mükelleflerin ticari ve zirai kazançları dışındaki kazançlarına uygulanan değerlendirme kriterinin,serbest meslek kazancı dışında katma değer vergisinin konusuna giren kazançlar için geçerli olmaması gerekir.

Nitekim Maliye Bakanlığınca onaylanan 30.05.1989 tarih ve 266 sayılı Hesap Uzmanları Kurulu Danışma Komisyonu Kararında da Yazının III’ncü Bölümünde açıklanan hizmet ihracatı kavramının idare tarafından nasıl algılandığına ilişkin açıklamalarımızda yer alan Karar) ticari kazanç yönünden GVK’nun 7.maddesinde hüküm altına alınan değerlendirme hükmünün uygulanamayacağı belirtilmiştir.

Diğer taraftan hizmet ihracatı kavramının ne olduğu ve bu kavramın idare tarafından nasıl algılandığına ilişkin açıklamalarımızda açıkça belirttiğimiz gibi Maliye İdaresi de değerlendirme kriterini yukarıdaki yorumumuz çerçevesinde değerlendirmektedir.

Ancak,maddede yer alan değerlendirme kriterinin katı yorumu sonucunda yasa koyucunun ve KDVK’nun bütününün ve ihracat ile ilgili hükümlerinin amacı aşılarak ihracat istisnası hiç uygulanamaz hale gelecektir.

Yasa koyucu bu riski ortadan kaldırmak ve Avrupa Topluluğu kriterlerine uygun bir ihracat yaklaşımını esas almak amacından kaynaklandığını düşündüğümüz bir yasal değişiklik yapmıştır.

2-4508 Sayılı Kanun’un 3. Maddesiyle değiştirilen ve 05/02/2000 Tarihinden itibaren yürürlüğe Giren 6’ncı maddesine göre

KDVK’nun 4508 Sayılı Kanun’un 3. Maddesiyle değişen 6’ncı maddesine göre işlemlerin Türkiye’de yapılması,hizmetin Türkiye’de yapılmasını veya hizmetten Türkiye de faydalanılmasını ifade eder.

Madde iki defa yapılma kavramından bir defa da yararlanılma kavramından bahsetmektedir.III-A’ncı Bölümde açıkladığımız temel yaklaşım,III-B/1,2’nci bölümde Vergi İdaresinin ve III-C’nci Bölümdeki Danıştayın görüşlerinin çerçevesinde kanun hükmünü yorumlarsak:

Kanun maddesinde,“işlemlerin Türkiye’de yapılması” ifadesinin,kural olarak,üretim,sunum ve faydalanma safhalarının tümünün Türkiye’de gerçekleştirilmesi anlamında kullanıldığı görülmektedir.Ancak kanun maddesi,istisnai olarak üretim ve sunum Türkiye’de yapılmasa bile eğer hizmetten Türkiye de faydalanılıyor ise yine işlemlerin Türkiye’de yapılmış olarak kabul etmekte ve Türkiye’de vergilendirmektedir.

Kanun maddesini karşıt anlamıyla yorumlarsak, üretim,sunum ve faydalanma safhalarının tümünün Türkiye’de gerçekleştirilmemesi durumunda hizmet Türkiye’de gerçekleşmemiş sayılacaktır.Ancak, hizmetin yabancı ülkede gerçekleştiğinin kabulü için istisnai olarak üretim ve sunum işlemleri Türkiye’de gerçekleşdiği halde ve o hizmetten yabancı ülkede yararlanılması ise yeterli olacaktır.”

KDVK’nun 6’ncı Maddesiyle uyumlu olarak,aynı Kanun’un 12.maddesinde,bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet olarak sayılabilmesi için şu şartların bulunması gerekmektedir;

Ayrıca,hizmet ihracatı istisnası ile ilgili açıklamaların yapıldığı,26 seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde hizmet ihracatı istisnasından yararlanabilmek için yukarıdaki şartların yanında,kanun metninde yer almadığı halde aşağıdaki şartların da aranacağı ifade edilmiştir:

-Fatura ve benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.

Yurt dışındaki müşteriden kasıt,ikametgahı,işyeri,kanuni ve iş merkezinin yurt dışında bulunan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakil olarak faaliyet gösteren şubelerini ifade eder.

İkametgahı Türkiye’de bulunsa bile,gerçek kişilerin özel plandaki ihtiyaçları ile ilgili olanlar dahil,yurt dışında faydalanacakları kesin olan hizmetlerin,yurt dışındaki müşteriye yapılmış olduğu kabul edilmelidir.

İstisnanın uygulanabilmesi için hizmetten yurt dışında yararlanılmış olması gerekir.Yurt dışındaki müşteri için verilen hizmetin bu müşterilerin Türkiye’deki faaliyetleri ile ilgisinin olmaması,hizmetin sonuçlarının yurt dışında oluşması gerekmektedir.

3-Fatura Ve Benzeri Nitelikteki Belge Yurt Dışındaki Müşteri Adına Düzenlenmesi:

A-Uluslar Arası Maçlarda Yabancı Şirketlere Açık Hava Reklam Panolarının Kiralanması Hizmeti Hizmet İhracatıdır:

Yazının I-A’ncı Bölümünde açıklandığı gibi, Türkiye’de açıkhava reklam yerleri pazarlama hizmeti üreten firma,bu hizmetini aynı reklam yerlerini kendi müşterilerine pazarlamak amacıyla kullanmak için talep eden yabancı bir reklam ajansına sunmaktadır.

Yabancı reklam ajansının Türkiye’de üretilen bu hizmetten kendi ülkesinde yararlanabilmesi için televizyon ekranlarından maçın yayınlanması gerekir.Çünkü ajansın kendi ülkesindeki müşterileri,reklamlarını stad panolarına maçın televizyon ekranlarında yayınlanmasından dolayı vermektedir.

Pano reklamlarının yabancı ülke televizyon yayınlarında gözükmesi ile birlikte tüketici kitlesi ürünü tanımakta,bundan ürünü üreten firma fayda sağlamaktadır.Herhangi bir ürünün reklamını yaptıran firma reklam panolarını kendi ülkesinde pazarlayan ajanstan bu panoları kiralamaktadır.Yabancı ajans kendi ülkesinde bulunan bu firmalara reklam panolarını kiralayarak kendi ülkesinde ticari bir kazanç elde etmektedir.Dolayısıyla yabancı ajans pano kiralama hizmeti karşılığı gelir elde ederek kendi ülkesinde elde ettiği pazarlama olanağı anlamında bir fayda sağlamaktadır.Esasta fayda sağlaması için herhangi bir kazanç sağlanmasına da gerek yoktur.Çünkü ticari organizasyon kendi amaçlarını yerine getirme olanağını elde ettiği anda konu ile ilgili faydayı sağlamış olmaktadır.Kazanç elde edip etmemesi organizasyonun stratejisinin doğru olup olaması ile ilgili bir sorundur.Bir ticari organizasyonun kendisine yapılan hizmet sonucunda ticari kazanç elde edebilme olanağına kavuşması,o hizmetten fayda sağlamış olması açısından yeterlidir.Yabancı ajans bu olanağa Türkiye’deki reklam yeri pazarlama hizmeti sunan şirketin reklam yerlerini kiralayarak kavuşmaktadır.

Yani Türkiye’deki reklam yerleri pazarlama hizmeti üreten firma,reklam yerini yabancı bir ajansa kiralamakta,bu şekilde yabancı reklam ajansıda kendi ülkesinde aynı reklam yerlerini pazarlama olanağına kavuşmaktadır.Bu şekilde,yabancı reklam ajansı Türkiye’de üretilen hizmetten kendi ülkesinde faydalanmaktadır.Faydalanma mekanı yabancı ülke olduğundan olay bir hizmet ihracıdır.

B-Uluslar Arası Maçlarda Yabancı Şirketlere Açık Hava Reklam Panolarının Kiralanması Hizmeti,KDVK’nun Hizmet İhracatı İstisnası Hükümleri Kapsamında Değerlendirilmelidir:

Yukarıda yaptığımız ayrıntılı açıklamalardan anlaşıldığı gibi, uluslar arası maçlarda yabancı şirketlere açık hava reklam panolarının kiralanması hizmeti hizmet ihracatı kapsamındadır.

Katma Değer Vergisi Kanununun 6’ncı ve 12’nci maddeleri ve yukarda hizmet ihracatı kavramını açıklarken de İdarenin ve Danıştay’ın yaklaşımını belirtmek için Yazının III-B,I-2 ve III-C’nci Bölümlerinde ayrıntılı olarak irdelediğimiz ve Yazının IV-A ve IV-B ‘nci Bölümündeki yasal açıklamalarımızda da yer alan 26 ve 30 no’lu Genel Tebliğlerin hizmet ihracatı kavramına yaklaşımları uyarınca uluslar arası maçlarda yabancı şirketlere açık hava reklam panolarının kiralanması hizmeti Katma Değer Vergisinden istisnadır.

[1] Hizmet ihracatında Katma Değer Vergisi istisnası uygulanabilmesi için :1-Hizmet Türkiye’de yurt dışında bir müşteri için yapılmış olmalıdır.2-Fatura ve benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.3-Hizmet bedeli,döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.4-Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır.