E-BÜLTEN
Vergi Danışmanı ile ilgili gelişmelerden haberdar olmak için kayıt olun.

Aracılı İhracat ve Katma Değer Vergisi

ARACILI İHRACAT VE KATMA DEĞER VERGİSİ[1]


ZİHNİ KARTAL


Baş Hesap Uzmanı

I- UYGULAMADA ARACILI İHRACAT


Dış ticaret mevzuatında öngörülen ihracat türlerinden biri de aracılı ihracattır. Uygulamada by-pass ihracat da denilen bu ihracat türü başka işletmelerin ürettiği veya tedarik ettiği ürünlerin ihraç edilmesine aracılık etmekten ibarettir. Örneğin, (A) şirketi ürettiği konfeksiyon ürünlerinin ihracatını direct ihracat yöntemi ile yapmak yerine (B) şirketi üzerinden yapma yolunu seçmektedir. Bu çerçevede (A) şirketi ihraç etmek istediği ürünleri yurt içi teslim hükümlerine gore (B) şirketine teslim etmekte, (B) şirketi ise bu ürünlerin ihracatını yapmaktadır. Böylece gümrük beyannamesinde (B) şirketi ihracatçı olarak, (A) şirketi imalatçı olarak görünmektedir.


Aracılı ihracatların önemli bir bölümü, ‘dış ticaret sermaye şirketleri’ ve ‘sektörel dış ticaret şirketleri’ vasıtasıyla yapılmaktadır. Bununla birlikte ‘dış ticaret sermaye şirketi’ ve ‘sektörel dış ticaret şirketi’ statüsü bulunmayan şirketlerin de başka işletmelerin ürünlerinin ihracatına aracılık etmelerine de yasal bir engel bulunmamaktadır. Dolayısıyla ‘dış ticaret sermaye şirketi’ ve ‘sektörel dış ticaret şirketi’ statüsü bulunmayan şirketlerin de ‘aracılı ihracat’ uygulamasında kendini gösterdiklerine rastlanmaktadır.


Uygulamada, imalatçı ya da tedarikçi işletmeler, ihracata aracı olacak şirketlere ihracı yapılacak ürünlerin yurt içi teslimini fiilen yapmamaktadırlar Gerçekte, aracı şirketler, ihraç edilecek ürünlere ilişkin gümrükleme, nakliye gibi işlemlerin yapılması konusunda imalatçı ya da tedarikçi şirketlere ve/veya gümrükçülerini yetkili kıldıkları hususunda vekalet vermektedirler. Bu vekaletnameye istinaden ürünlerin ihracına ilişkin nakliye, gümrükleme işlemleri imalatçı ya da tedarikçiler tarafından yürütülmekte, yurt dışı alıcılarla ticari bağlantılar yine imalatçı ya da tedarikçi şirketler tarafından yapılmaktadır. Aynı şekilde, ihracat bedeline ilişkin döviz alım belgesi de aracı iharacatçı adına imalatçı ya da tedarikçiler tarafından bankalarda düzenletilmektedir. Bu aşamada aracı iharacatçı tarafından, döviz alım belgesinde görülen ihracat bedelinin imalatçı ya da tedarikçi şirketlere ödenmesi veya hesaplarına aktarılması yönünde bankalara talimat verilmektedir. Döviz alım belgesinin düzenlenmesiyle  aracı ihracatçının yurt dışındaki alıcıdan olan alacağı tahsil edilmiş, söz konusu banka talimatı üzerine de yurt içindeki imalatçı ya da tedarikçi şirkete olan borcu ödenmiş olmaktadır.


Aracılı ihracat işlemleri çoğu zaman, ihracat taahhütlü ihracat kredilerine ilişkin taahhütlerinin kapatılması amacıyla yapıldığından aracı ihracatçı şeklen alıp ihraç etmiş göründüğü üründen kar etmemektedir. Alış faturası tutarı, dövize çevrilerek ihracat faturasına aynen aktarılmaktadır. Böyle olunca, döviz alım belgesi tarihi ile ihracat faturası tarihi arasında döviz kurundan kaynaklanan kur farkı dışında alış-satış tutarı arasında bir fark oluşmamaktadır. Bu kur farkının da belgeye bağlanması halinde, döviz alım belgesinde görülen ihracat bedelinin imalatçı ya da tedarikçi şirketlere yönlendirilmesiyle aracı ihracatçının aracılı ihracattan kaynaklanan borç ve alacağı ortadan kalkmaktadır.


 


İmalatcı ya da tedarikçiler ile aracı konumundaki şirketler arasındaki işlemler kaydi olarak yürütülmektedir. Yurt dışı alıcılar ile bağlantı kurup, satış şartlarını belirleyen, imalatçı ya da tedarikçi konumundaki şirketler olmaktadır.  İhracatın aracılı olarak yapılmasına karar verildikten sonra ürünler, ihracata aracılık yapacak şirkete fatura edilmekte, aracı şirket de yurt dışında bulunan alıcı adına ihracat faturası düzenlemektedir. Özet olarak şunu söylemek mümkündür: üretici veya tedarikçi ile ihracatçı görünen aracı arasında işlemler kaydi olarak yapılmakta, üretici veya tedarikçi teslimini yapmış göründüğü  ürünleri fiilen aracı şirkete teslim etmemekte, yurt dışında bulunan alıcıya göndermektedir.


II-ARACILI İHRACATIN TERCİH EDİLME NEDENLERİ


İhracat, her ülkede olduğu gibi ülkemizde de teşvik edilmektedir. Teşvik etme yöntemi, vergi, fon gibi yasal yükümlülüklerden istisna etmek şeklinde olabildiği gibi, günün piyasa faiz oranlarına kıyasla oldukça düşük oranlı ve daha uzun vadeli kredi olanağı tanıma şeklinde de olabilmektedir. Ülkemizde bu teşvik yöntemleri birlikte uygulanmaktadır. İhracatın arttırılması amacıyla düşük faizli ihracat kredisi verilmesi tesviklerin en önemlisi ve etkilisidir. Piyasa faiz oranlarına oranla daha düşük faiz oranı ile kullandırılan kredi cazibesi nedeniyle bütün işletmelerin iştahını kabartmaktadır. Bunlara ihracat yapmayan, ihracat kredisinin vadesi içinde ihracat yapma olanağı bulunmayan ve tamamen iç piyasaya yönelik çalışan işletmeler de dahildir.


İhracat kredisi, faiz oranı ve vadesinin uygunluğu dışında, faiz üzerinden hesaplanan yasal yükümlülüklerden istisna olması nedeniyle de cezbedicidir. 31.12.1999 tarih ve 23923 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 99/13812 sayılı İhracat, İhracat Sayılan Satış ve Teslimler ile Döviz Kazandırıcı Hizmet ve Faaliyetlerde Vergi, Resim ve Harç İstisnası Hakkında Karar’ın 4’üncü maddesine göre, ihracatın ve döviz kazandırıcı diğer faaliyetlerin finansmanında kullanılmak kaydıyla, kredi kuruluşlarınca kullandırılan her türlü krediler (Türk EXIMBANK’ın fon temini işlemleri, bu banka tarafından aracı bankalar vasıtasıyla kullandırılan krediler ve TC Merkez Bankası’nca Türk EXIMBANK’a açılan kısa vadeli senet reeskont kredileri ile Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Mevzuat uyarınca ihracat taahhüdüne bağlı olarak kullandırılan altın kredileri dahil) ve firmaların sağladıkları prefinansmanlar ile bunların geri ödenmesi, ihracatla ilgili işlem yapan kuruluşların ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler ile döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetlerle ilgili olarak yapmış oldukları bütün hizmet ve muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar ve kambiyo işlemleri, Dahilde İşleme Rejimi kapsamında yapılan ithalat ve/veyayurt içi alımlarla ilgili işlemler ve bunların finansmanı amacıyla kullanılan krediler, ihracat karşılığı yapılacak her türlü ödemeler, ihracat, ihracat sayılan satış ve teslimler, döviz kazandırıcı hizmet ve faaliyetler ile transit ticaretle ilgili işlemler ve bu işlemler sebebiyle düzenlenen kağıtlar Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi’nden, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ile ihdas edilen Damga Vergisi’nden, 492 sayılı Harçlar Kanunu gereğince alınan harçlar ve diğer kanunlarda yer alan vergi, resim ve harçlar ile 12/9/1960 tarihli ve 80 sayılı Kanun’a göre alınan hal rüsumundan istisnadır.


Söz konusu ihracat kredisi, 3332 sayılı Kanuna ilişkin 87/11914 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı’nın 8/1  maddesine istinaden, Dış Ticaret Sermaye Şirketleri ile Sektörel Dış Ticaret Şirketleri’nin ihracat faaliyetleri ile ilgili finansman ihtiyaçlarının karşılanması amacıyla kullandırılmaktadır. Kredi kullandırma işlemi, Türkiye İhracat Kredi Bankası (Türk Eximbank) tarafından, Dış Ticaret Şirketleri Kısa Vadeli Döviz Kredisi (KVDVZ) ve Kısa Vadeli İhracat Kredisi (KVİK) programları çerçevesinde yapılmaktadır. Sözü edilen ihracat kredisine, Türkiye İhracat Kredi Bankası (Türk Eximbank) dışındaki ticari bankaların da aracılık yaptıklarına rastlanmaktadır.


Gerek Türkiye İhracat Kredi Bankası (Türk Eximbank), gerekse, aracı ticari bankalar tarafından kullandırılan ihracat kredileri, Kanun, Kararname ve Tebliğlerle ihracı yasaklanmayan Türk menşeili malların serbest dövizle kesin olarak ihracı taahhüdü karşılığı kullandırılmaktadır. İhracat taahhüdü, kredi vadesi içinde fiilen gerçekleştirilmesi taahhüt edilen FOB ihracat tutarını ifade eder. Şirketler, kredi talep aşamasında beyan ettikleri mallarla, taahhüt ettikleri FOB ihracat tutarının % 100’ ünü kredi vadesi içinde gerçekleştirerek ihracat taahhütlerini kapatmak durumundadırlar.


Taahhüdün gerçekleştirilememesi halinde ihracat kredisi alan şirkete bazı yaptırımlar uygulanır. Bu yaptırımlar aşağıdaki gibidir:


i- İhracat taahhüdün gerçekleştirilemediğinin kredinin geri ödeme aşamasında tespiti halinde; cari faiz oranlarından en yüksek olanının 1,5 katı üzerinden hesaplanacak faiz ile birlikte tahsil edilir.


ii- İhracat taahhüdünün gerçekleştirilemediğinin taahhüt kapatma aşamasında tespiti halinde; cari faiz oranlarından en yüksek olanının 1,5 katı  üzerinden hesaplanacak faiz tutarı ile kredi kullanıcı şirketten daha önce tahsil edilmiş bulunan faiz tutarı arasındaki fark tahsil edilir.


iii-Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi, Kaynak Kullanımı Destekleme Fonu ve Damga Vergisi tahsil edilir. 


İhracat kredisi temin eden  şirketler, taahhüdün vadesi geldiğinde, gerek kendilerinin ihracat yapamamaları, gerekse yaptıkları ihracatların taahhüt ettikleri tutara ulaşamaması nedeniyle başka şirketlerin ihracatlarına aracılık etme yolunu seçmektedirler. Bu yolla, başka şirketlerin ihracatları sayesinde gümrük beyannamesi ve diğer ihracat belgelerinde ‘ihracatçı’ olarak görünmüş olmakta ve taahhütlerini kapatabilmektedirler. Aracı ihracatçı, şeklen yapılan bu işlem sonucunda, kullanmış olduğu ihracat kredisine ilişkin taahhüdünü kapatarak yukarıda sayılan yaptırımlardan kolayca kurtulmuş olmanın huzuruna kavuşmaktadır. ‘Kolayca’ derken, tabii ki bu işlemin bir maliyeti de olmaktadır. Piyasada aracı olmanın maliyeti, genellikle ihracat tutarının %1-%5 oranında bir komisyon olarak kendini göstermektedir. Buna ek olarak, üretici/tedarikçi aracı ihracatçıya şeklen yaptığı yurt içi teslimi KDVK.nun 11/1-c hükümlerine gore yapmamışsa, bir de ürünün alış faturasında yer alan katma değer vergisini tahsil etmektedir. Buna gore, taahhüt kapatamamanın yaptırımlarından kurtulmanın aracı ihracatçı için maliyeti, ürünün genelde oranda KDV ne tabi olduğu varsayılırsa, taahhüt edilen ihracat tutarının %19-%23 ü gibi bir orana denk gelmektedir.


Yukarıdaki açıklamalar da dikkate alındığında, gerek satıcı, gerekse aracı ihracatçı şirketleri aracılı ihracat yöntemini kullanmaya teşvik eden ve bu ihracat türünün yaygın bir uygulama alanı bulmasını sağlayan hususlar kısaca aşağıdaki gibi sıralanabilir;


-Aracı şirketlerin almış olduğu ihracat kredilerine ilişkin ihracat taahhütlerini kapatma olanağına kavuşması,


-Aracı şirketlerin ihracat hacimlerini yükseltmek suretiyle EXIMBANK kaynaklarından daha fazla ihracat kredisi kullanma imkanına kavuşması,


-İhracat hacimlerini yükseltmek suretiyle dış ticaret sermaye şirketi veya sektörel dış ticaret şirketi statüsü elde etme veya bu statüyü koruma olanağına kavuşması,


-İmalatçı ve tedarikçi şirketlerin ihraç edilecek mallarla ilgili olarak yurt içi satış işlemi yapmaları dolayısıyla, ihracatta KDV iadesi formalitelerinden kurtulmaları ,


-Dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketlerinin KDV iadesi formalitelerinin daha kolay olması1,


-İmalatçı şirketlerin aracı şirketlere  KDVK nun 11/1-c maddesi kapsamında satış yapmaları halinde, yaptıkları toplam teslim tutarları üzerinden K.D.V iadesi almaları (ihracatı doğrudan kendileri yaptıkları takdirde K.D.V ne tabi yüklenimlerin K.D.V.ni iade olarak alabilirler)2,


III-ARACILI İHRACATIN YASAL DAYANAĞI


Aracılı ihracatın tanımı ve içeriği 23.12.1999 tarihli, 99/13819 sayılı Dahilde İşleme Rejim Kararını açıklayan tebliğde yapılmıştır. 27.9.2002 tarih ve 24889 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Dahilde İşleme Rejim Tebliği  (İhracat 2000/6)’nin “Aracı İhracatçı ile İhracat” başlıklı 22’nci maddesinde; dahilde işleme izin belgesi alan ihracatçıların ve/veya imalatçı ihracatçıların, ihracını taahhüt ettikleri malların ihracatını bizzat yapabilecekleri gibi, Dış Ticaret Müsteşarlığı’ndan izin almadan başka bir ihracatçı aracılığı ile de yapabilecekleri, bu tür ihracatta aracı ihracatçı, belge sahibi, yan sanayicilerin unvanları ile dahilde işleme izin belgesi tarih ve sayısının gümrük beyannamelerine kayıt edileceği belirtilmektedir.


Ayrıca söz konusu maddede; ihraç malını imal veya tedarik eden firma ile ihracatçı firma arasındaki tüm hukuki sorunların, aralarında yapacakları sözleşme hükümlerine tabi olduğu yer almaktadır. Böylece, aracılı ihracatın imalatçı ya da tedarikçi ile ihracatçı (aracı) arasında yapılacak bir sözleşmeye göre yürütüleceği kurala bağlanmış olmaktadır. Diğer yandan, aynı maddede, gümrük beyannamesi ve eki belgelerin sahte olması veya üzerinde tahrifat yapılmış olması durumunda, aracı ihracatçının, beyanname konusu eşya nedeniyle daha önce alınmayan vergiden belge sahibi firma ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğu belirtilmiştir.   


Uygulamada, dış ticaret sermaye şirketi veya sektörel dış ticaret şirketleri veya bu statüleri taşımayan aracı ihracatçılar ile imalatçı/tedarikçi arasında düzenlenen aracı ihracatçı sözleşmelerine, ortaya çıkabilecek olası vergisel sorunlarda muhatabın imalatçı/tedarikçi olacağı, dış ticaret sermaye şirketi veya sektörel dış ticaret şirketleri veya diğer aracı iharacatçıların herhangi bir vergisel sorumluluk üstlenmeyeceğine ilişkin hükümler konulmaktadır. Düzenlemeden görüleceği üzere, imalatçı/tedarikçi ile ihracatçı arasındaki hukuki sorunların kendi aralarında yapacakları sözleşmeyle çözüme kavuşturulacaktır.


IV-ARACILI İHRACATTA KATMA DEĞER VERGİSİ


Vergi sistemimizde yer alan katma değer vergisinde yer alan indirim mekanizması, bir mükellefin vergiye tabi işlemleri ile ilgili olarak ödediği ve borçlandığı katma değer vergisinin (İndirilecek KDV), aynı dönemde vergiye tabi mal teslimi ve hizmet ifaları nedeniyle hesaplayarak tahsil ettiği veya alacaklandığı katma değer vergisinden (Hesaplanan KDV) indirilmesi ve bu suretle ödenecek katma değer vergisinin tespit edilmesi şeklinde işlemektedir.


Katma değer vergisinde indirim mekanizması yoluyla, harcamada yaratılan değerlerin vergilendirilmesi ve vergi mükerrerliğinin önlenmesi, mal ve hizmet satanlar ile satın alanlar arasında sağlam bir belge düzeni ile sağlanabilir.


3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda vergi indirimi sisteminin esasları 29’uncu maddede düzenlenmiştir. Anılan Kanunun vergi indirimi ile ilgili 29’uncu maddesinde;


1-Mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler;


a)Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,


b)İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,


…”.


düzenlemesi yapılmıştır.


Aynı kanunun 34’üncü maddesinde; yurt içinde sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası ve benzeri vesikalar üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir.


Yukarıda yer alan kanun hükümlerinden de anlaşılacağı üzere bir belgede yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için;


1-Mükellefe, o belgenin dayanağı olan işlem çerçevesinde gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifası yapılmış olması,


2-İndirim konusu yapılacak katma değer vergisinin fatura vb. vesikalarda ayrıca gösterilmesi,


3-Söz konusu fatura ve benzeri vesikaların yasal defterlere kaydedilmesi,


şarttır.


Fatura ve benzeri vesikalarda yer alan katma değer vergisinin indirim konusu yapılması için bu üç şartın birlikte gerçekleşmesi gerekmektedir.


Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 32’nci maddesi ile, kanunun 11’inci maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili faturalarda gösterilen katma değer vergisinin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilmesi; vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisinin işlemleri yapanlara iade olunması olanağı tanınmıştır.


Buna göre ihracat işlemi yapan mükellefler, ihraç ettiği mallar dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisini indirim konusu yapacaklar, indirimle giderilemeyen tutar olması halinde iade alabileceklerdir. Bu maddede öngörülen katma değer vergisi iadesi olanağı direct ihracatçılar içindir.


Bunun dışında bir de endirekt ihracat olarak bilinen bir ihracat yöntemi daha vardır ki bu da önceki bölümlerde değinilen aracılı ihracat veya by-pass ihracattır. Aracılı ihracat için 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda farklı uygulama olanağı sağlanmıştır. İhracatı teşvik etme yöntemleri kapsamında yapılan bu düzenleme, ‘tecil-terkin’,  ‘11/1-c uygulaması’ ya da “ihrac kayıtlı satış”  olarak adlandırılmaktadır.


Anılan kanunun 11/1-c maddesine gore, ihrac edilmek sartıyla imalatçılar tarafından kendilerine  teslim edilen mallara ait katma değer vergisi ihracatçılar tarafından ödenmez. İmalatçılar tarafından tahsil edilmeyen ancak ilgili donem beyannamesinde beyan edilecek olan bu vergi, vergi dairesince tarh ve tahakkuk ettirilerek tecil edilir. Mallar ihracatçıya teslim tarihini takip eden ay başından itibaren üç ay içinde ihrac edilirse tecil edilen vergi terkin edilir. Bu kurum, yasa maddesinde sadece imalatçılar için öngörülmüş ise de, Maliye Bakanlığı yayımladığı 62 numaralı Katma Değer Vergisi Genel Tebliği ile, imalatçı olmasalar dahi sektörel dış ticaret şirketleri ve dış ticaret sermaye şirketlerine mal teslim eden mükellefleri de kapsama dahil etmiştir.


Burada hemen belirtelim ki “tecil-terkin uygulaması” mükellefler için zorunlu değil, isteğe bağlıdır. Dolayısıyla söz konusu uygulamadan yararlanma hakkı bulunup çeşitli nedenlerle yararlanmayan mükellefler olabilir. Öte yandan, bütün endirekt ihracat işlemleri, tecil-terkin uygulaması kapsamına girmemektedir. Bu nedenle, ‘endirekt ihracat yöntemi ile yapılan bütün ihracatlar tecil-terkin uygulamasından yararlanmaktadır’ sonucu çıkarılamaz.Anlaşılacağı üzere, tecil-terkin uygulamasına konu olan satış yurt içi satıştır,  ihracat söz konusu değildir.


Yukarıda yer alan açıklamalardan da görüleceği üzere, aracılı ihracatta katma değer vergisi iki tür uygulamaya konu edilebilir. Birincisi, asıl ihracatçı olan imalatçı veya tedarikçinin aracıya faturayı katma değer vergili olarak; ikincisi ise ihrac kayıtlı olarak düzenlemesidir. Birincisinde aracı ihracatçı satıcıya katma değer vergisini ödemek durumundadır, bu nedenle indirim ve iade konusu yapma hakkını elde eder. İkincisinde ise ihrac kayıtlı teslim hükümlerinden yararlandığından fatura gösterilen katma değer vergisini ödemez, dolayısıyla indirim ve iade konusu da yapamaz.


Birinci yöntemi seçenler veya ikinci yöntemi uygulama hakkı bulunmayanlar, katma değer vergisini indirim ve iade konusu yapmanın kendilerine yüklediği bütün sorumluluk ve yaptırımlara maruz kalırlar, bu uygulamanın kendilerine bir hak tanıması halinde de bu haktan yararlanırlar. İkinci yöntemi uygulayanlar ise vergi ödeme, indirme ve iade alma işlemleri ile uğraşmazlar, zira bu işlemler imalatçı veya tedarikçiler tarafından yapılır. Kendilerine fatura düzenleyen satıcıların düzenlendikleri faturanın gerçeği yansıtmaması durumunda ortaya çıkan katma değer vergisi ziyaının muhatabı olmazlar.


Bununla birlikte, birinci yönteme gore fatura düzenleme işleminde de, malın cinsi, miktarı, ihraç bedeli gibi bilgilerde ya da ihraç edilen malın teminine ilişkin belgenin sağlıksız olması halinde vergi, parasal cezalar ve hapis cezaları için asıl muhatap olarak dikkate alınması gereken kişilerin, aktif konumdaki asıl ihracatçı olması gerektiğinin öne sürüldüğüne rastlanmaktadır. Bu iddianın temel dayanağı ise sadece uygulamanın şeklidir. Aracılı ihracatta aracının malı görmemesi, yurt dışı etme işlemlerinin vekalet hükümlerine gore imalatçı/tedarikçi tarafından yapılmakta olması halinin sığınılan bir liman olarak görüldüğü gözlenmektedir. Bu iddia sahipleri, aynı nedenle aracı ihracatçının katma değer vergisi iadesini tasdik eden yeminli mali müşavirin de sorumlu tutulmaması gerektiği görüşündedirler.


Oysa bu durum, aracı ihracatçı için sığınılacak değil, aleyhe işleyecek bir durumdur. Zira aracı ihracatçı, görmediği, fiilen satın almadığı sadece şeklen belgelerin dolaştırıldığı bir uygulamada faturada gösterilen katma değer vergisini indirim ve iade konusu yapmaktadır. Dolayısıyla, belgelerin gerçeği yansıtmadığının tespiti halinde aracı ihracatçı konumundaki ihracatçının öne sürebileceği hiç bir iddia kalmamaktadır. Çünkü belge dolaşımı dışında hiç bir işlem kendi gözlem alanı içerisinde cereyan etmemektedir. Konuya yeminli mali müşavir açısından bakıldığında ise daha vahim bir sonuç çıkmaktadır. Tasdikini yaptığı katma değer vergisi iadesi ile ilgili yüklenilen katma değer vergilerinin karşıt incelemesini yaparak alış belgelerinin gerçeği yansıtmadığını tespit edecektir. Tasdiklediğine gore karşıt inceleme yapmamış olduğu, dolayısıyla 3568 sayılı yasadan gelen inceleme görevini gerektiği gibi tamamlamamış olduğu ortaya çıkmaktadır. Bu nedenle,  yeminli mali müşavirin tasdikini yaptığı konuda ortaya çıkan katma değer vergisi ve cezası konusunda mükellefle birlikte müteselsilen sorumlu tutulması 3568 sayılı yasanın 12 nci maddesinin emredici hükmüdür.


Öte yandan, aracılı ihracatın baş aktörleri olan dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketlerinin, aracılık yaptıkları ihracatlar konusunda bazı özel düzenlemeler yapılmıştır. Bu düzenlemeler tamamen ihracatın arttırılması amacını taşımakta olup, İhracat Rejimi Kararları uyarınca Başbakanlık Dış Ticaret Müseşarlığı tarafından yapılmaktadır. Konumuz ile ilgili bağlantılı olduğu düşünülebilecek düzenlemeler, 6.1.1996 tarih 22515 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Dış Ticaret Sermaye Şirketleri Statüsüne İlişkin Tebliğ (İhracat 96/ 4 ) ile 26.12.1996 tarih ve 22859 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan  Sektörel Dış Ticaret Şirketleri Statüsüne İlişkin Tebliğ (İhracat 96/39) inde yer almaktadır.


96/4 sayılı tebliğin 5 inci ve 96/39 sayılı tebliğin 9. maddesinde; dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketlerinin, kendi adlarına yaptıkları ve adlarına faturası kesilen ve kendilerine teslimatı yapılan malların ihracı halinde ihracat, kambiyo ve ilgili sair mevzuat yönünden münhasıran sorumlu olduğu; ancak aracılı ihracata konu olan malın üretimi veya temini hususunda düzenlenen belgelerden, dış ticaret sermaye şirketi ve sektörel dış ticaret şirketlerinin yazılı sözleşme ile akit tarafı olan imalatçı veya tedarikçiler sorumlu olduğu belirtilmiştir.


Söz konusu Tebliğ maddelerinde, yer alan hüküm Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29,  34 ve 32 inci maddelerine uygun değildir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29,  34 ve 32 inci maddelerine göre, mükellef yasal defterlerine kaydederek indirim/iade konusu yaptığı belgelerin hukuki geçerliliği konusunda sorumludur. Vergi Mevzuatında bunun aksi yönünde bir düzenleme mevcut değildir. Kaldı ki Katma Değer Vergisi Kanunu’nun hiç bir maddesinde Dış Ticaret Müsteşarlığı’na katma değer vergisi konusunda düzenleme yapma yetkisi verilmemiştir.


Dolayısıyla Dış Ticaret Müsteşarlığı’nca yayımlanan Dış Ticaret Sermaye Şirketleri Statüsüne İlişkin 96/4 Sayılı İhracat Tebliği’nin  5 inci maddesi ve ve 96/39 sayılı Sektörel Dış Ticaret Şirketleri Statüsüne İlişkin Tebliğ’nin 9 uncu maddesi, katma değer vergisi yönünden hem yetkisiz bir düzenlemedir, hem de kanuna aykırılık teşkil etmektedir. Bu nedenle, söz konusu düzenlemeleri, dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri ve diğer aracı ihracatçı şirketlerin aldıkları faturaların hukuki geçerliliğinden sorumlu olmadıkları şeklinde anlamamak gerekir. Zira, temel düzenlemeleri içeren Katma Değer Vergisi Kanunu’na göre, mükellefler yasal defterlerine kaydederek indirim/iade konusu yaptıkları bütün belgelerden sorumludurlar. Anılan  tebliğ düzenlemeleri, katma değer vergisi yönünden butlan hükmünde olup, uygulama alanı bulamayacağı görüşündeyiz.


Diğer taraftan, dış ticaret sermaye şirketi ve sektörel dış ticaret şirketi statüsü bulunmadığı halde ihracata aracılık eden şirketlerin de imalatçı/tedarikçi şirketler ile yaptıkları ‘ihracata aracılık sözleşmeleri’ne, aracılı ihracata konu olan ürünün üretimi veya temini hususunda düzenlenen belgelerin sağlıksızlığı nedeniyle ortaya çıkabilecek vergi ve diğer yasal yükümlülükler ile cezaların tamamından, imalatçı veya tedarikçiler sorumlu olduğu yönünde hükümler konulduğu gözlenmektedir.


Doğal olarak taraflardan biri ile üçüncü kişiler veya Devlet arasındaki hukuki sorunlar konusunda bu sözleşmeye başvurulması mümkün değildir. Çift taraflı bir sözleşmenin öngördüğü hükümlerin, sözleşmenin tarafı olmayanları bağlaması hukuken öne sürülemez.


 


Kaldı ki vergi açısından Devlete karşı hiç ileri sürülemez. Zira Vergi Usul Kanunu’nun 8 inci maddesinin emredici hükmüne göre, mükellefiyete ve vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmeler vergi idaresini bağlamaz. Verginin mükellefi ve sorumlusu ilgili vergi kanununda düzenlenip hükme bağlanır. Bu konularda, kanuna aykırı olarak mükellefiyeti veya sorumluluğu taraflar arasında devreden özel sözleşmeler, Devlet açısından hüküm ifade etmez. Diğer bir deyişle batıldır.


 V- SONUÇ


Dış ticaret sermaye şirketi, sektörel dış ticaret şirketleri ve diğer aracı ihracatçı şirketler ile imalatçı/tedarikçi arasında düzenlenen aracı ihracatçı sözleşmelerine, ortaya çıkabilecek olası vergisel sorunlarda muhatabın imalatçı/tedarikçi olacağı, aracı ihracatçı şirketlerin herhangi bir vergisel sorumluluk üstlenmeyeceği şeklinde konulan hükümler, vergi açısından Devlete karşı hiç ileri sürülemez. Zira Vergi Usul Kanunu’nun 8 inci maddesinin emredici hükmüne göre, mükellefiyete ve vergi sorumluluğuna ilişkin özel sözleşmeler vergi idaresini bağlamaz. Verginin mükellefi ve sorumlusu ilgili vergi kanununda düzenlenip hükme bağlanır. Bu konularda, kanuna aykırı olarak mükellefiyeti veya sorumluluğu taraflar arasında devreden özel sözleşmelerin butlan hükmünde olduğu kanısındayız.


‘Dış Ticaret Sermaye Şirketleri Statüsüne İlişkin Tebliğ (İhracat 96/4)’in 5 inci maddesi ve  ‘Sektörel Dış Ticaret Şirketleri Statüsüne İlişkin Tebliği (İhracat 96/39)’nin 10 uncu maddesinde; dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketlerinin, kendi adlarına yaptıkları ve adlarına faturası kesilen ve kendilerine teslimatı yapılan malların ihracı halinde ihracat, kambiyo ve ilgili sair mevzuat yönünden münhasıran sorumlu olduğu; ancak, aracılı  ihracata konu olan malın üretimi veya temini hususunda düzenlenen belgelerden, dış ticaret sermaye şirketleri veya sektörel dış ticaret şirketlerinin yazılı sözleşme ile akit tarafı olan imalatçı veya tedarikçiler sorumlu olduğu yönünde düzenleme yer almakta ise de, bu hükmün Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29,  34 ve 32 inci maddelerine açıkça aykırı olduğunu düşünüyoruz. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29,  34 ve 32 inci maddelerine göre, mükellef yasal defterlerine kaydederek indirim/iade konusu yaptığı belgelerin  hukuki geçerliliği konusunda sorumludur. Bu nedenle, söz konusu düzenlemenin katma değer vergisi yönünden hüküm ifade etmeyeceği, diğer bir deyişle batıl olduğu görüşündeyiz.


Aracı ihracatçı, görmediği, fiilen satın almadığı sadece şeklen belgelerin dolaştırıldığı bir uygulamada faturada gösterilen katma değer vergisini indirim ve iade konusu yapan aracı ihracatçı Katma Değer Vergisi Mevzuatı uyarınca indirim ve iade konusu yaptığı katma değer vergisi ve cezasına birinci derecede muhatap olacaktır. Gerçeği yansıtmayan belgelerde yer alan katma değer vergisi indirim ve iadesinin yeminli mali müşavir tarafından tasdik edilmesi halinde, tasdiki yapan yeminli mali müşavir 3568 sayılı yasanın 12 nci maddesi uyarınca tasdikini yaptığı tutarla sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan katma değer vergisi ve cezasının ödenmesinden mükellefle birlikte müteselsilen sorumludur.








[1] Vergi Dünyası, Şubat 2003 (Sayı : 258)

Okunma Sayısı : 14811
Yazdır

VERGİ DANIŞMANI

Vergi hukuku, Uluslararası vergiler, vergi planlaması, işletme planması ve daha bir çok konuda online soru sorabileceğiniz platform.

SON HABERLER

İLETİŞİM